長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法在成本法、權(quán)益法、公允價(jià)值計(jì)量之間轉(zhuǎn)換共有六種情形。對(duì)投資人而言，進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資承擔(dān)的是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而購(gòu)買(mǎi)公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)承擔(dān)的是市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，因而這兩項(xiàng)投資活動(dòng)分別適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。稅收方面，除股權(quán)處置需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失外，持有投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不因會(huì)計(jì)核算方法的轉(zhuǎn)換而改變。

1.權(quán)益法核算的初始投資成本按照原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值與新增投資成本（公允價(jià)值）之和確定。

2.原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

3.原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本（原持有股權(quán)投資的公允價(jià)值＋新增投資支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值)

　貸：可供出售金融資產(chǎn)（原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值)

　　　投資收益（原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)

銀行存款等（新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值）

借：其他綜合收益（原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)）

　貸：投資收益（或作相反分錄）

4.比較上述計(jì)算所得的初始投資成本與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，因股權(quán)投資未轉(zhuǎn)讓?zhuān)什淮_認(rèn)所得，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益及營(yíng)業(yè)外收入需作納稅調(diào)整處理，投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)與新增投資計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定。

    【會(huì)計(jì)處理】

（1）A公司對(duì)B公司22%股權(quán)的初始投資成本=原持有10%股權(quán)的公允價(jià)值1 100+新增投資而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值1 200=2 300（萬(wàn)元）。

（2）原可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額100萬(wàn)元（1 100-1 000）轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

（3）其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)為400萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（4）由于初始投資成本2 300萬(wàn)元大于A公司應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為1 760萬(wàn)元（8 000萬(wàn)元×22%）。A公司無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本　 2 300

　 貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　600

　　　　　　　　　　 　——公允價(jià)值變動(dòng) 400

　　　投資收益 　　100

　　　銀行存款　　1 200

借：其他綜合收益　　　　400

　 貸：投資收益 　　　　　400

【稅務(wù)處理】A公司未轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，而是對(duì)B公司追加投資，故不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，投資收益500萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)減處理。A公司持有B公司22%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=初始計(jì)稅基礎(chǔ)+追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)=600+1 200=1 800（萬(wàn)元）。

1.會(huì)計(jì)處理。

（1）按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值（即包含商譽(yù)）的份額確定合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額,調(diào)整資本公積（溢價(jià)）,資本公積不足沖減的,沖減留存收益。

（3）合并日之前持有股權(quán)投資，因采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益,暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.稅會(huì)差異。公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法核算，會(huì)計(jì)上不涉及損益科目核算，稅收上亦不確認(rèn)所得，不涉及納稅調(diào)整，但長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)初始成本不同，投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)與新增投資計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定，未來(lái)處置股權(quán)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額需作納稅調(diào)整處理。

1.會(huì)計(jì)處理。

（1）應(yīng)當(dāng)將按照股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

（2）原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。

會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（原持有的股權(quán)投資公允價(jià)值＋新增投資公允價(jià)值）

　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　　銀行存款等

　　　投資收益（原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額）

借：其他綜合收益

　貸：投資收益（或相反分錄）

2.稅會(huì)差異。公允價(jià)值計(jì)量與成本法轉(zhuǎn)換，因金融資產(chǎn)未轉(zhuǎn)讓?zhuān)什淮_認(rèn)所得，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益需作納稅調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)初始成本亦有所不同，投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)與新增計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定。

【會(huì)計(jì)處理】

（1）甲公司20×6年投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

    2016年4月1日，甲公司對(duì)乙公司投資的成本=500×5=2 500（萬(wàn)元）；2016年12月31日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)金額=500×（7-5）=1 000（萬(wàn)元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　 2 500

　 貸：銀行存款　　　　　　　　　2 500

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　1 000

　 貸：其他綜合收益　　　　 　 1 000

（2）甲公司購(gòu)買(mǎi)日對(duì)子公司按成本法核算的初始投資成本＝購(gòu)買(mǎi)日前原持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值4 800＋追加投資應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值52 200＝57 000（萬(wàn)元）。

（3）影響甲公司2017年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表投資收益的金額＝原持有5%股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額＋其他綜合收益的金額=[4 800-（2 500+1 000）]+1 000＝2 300（萬(wàn)元）。

（4）甲公司20×7年投資相關(guān)的會(huì)計(jì)處理：

①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 57 000

　  貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本　2 500

　　　　　　　　　　　  ——公允價(jià)值變動(dòng) 　1 000

　　　  投資收益　　1 300

　　　  銀行存款　　52 200

②購(gòu)買(mǎi)日前原持有可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益為1 000萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。

借：其他綜合收益　1 000

　 貸：投資收益 　　1 000

【稅務(wù)處理】2016年4月1日，甲公司出資2 500萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)乙公司5%的股權(quán)，投資計(jì)稅基礎(chǔ)為2 500萬(wàn)元。2016年乙公司5%股權(quán)的公允價(jià)值為3 500萬(wàn)元，投資計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍為2 500萬(wàn)元。2017年4月1日，甲公司未轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而是追加投資52 200萬(wàn)元，故不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，投資收益2 300萬(wàn)元作納稅調(diào)減處理。至此，甲公司持有乙公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=初始計(jì)稅基礎(chǔ)+追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)=25 00+52 200=54 700（萬(wàn)元）。

1.會(huì)計(jì)處理。

（1）按照購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)方支付資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額,調(diào)整資本公積（溢價(jià)）,資本公積不足沖減的,沖減留存收益。

（3）合并日之前持有的股權(quán)投資,因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.稅會(huì)差異。權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算，會(huì)計(jì)上不涉及損益，稅收方面因股權(quán)未轉(zhuǎn)讓?zhuān)什淮_認(rèn)所得，不涉及納稅調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)與新增計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定，未來(lái)處置股權(quán)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額需作納稅調(diào)整。

1.會(huì)計(jì)處理。

（1）應(yīng)當(dāng)將按照原股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本（公允價(jià)值）之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值＋新增投資公允價(jià)值）

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

　　　　　　　　　——損益調(diào)整

　　　　　　　　　——其他綜合收益

　　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)

　　　銀行存款等

（2）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關(guān)其他綜合收益、其他資本公積不作會(huì)計(jì)處理，在實(shí)際處置該項(xiàng)投資時(shí)相應(yīng)轉(zhuǎn)入處置期間的當(dāng)期損益。

2.稅會(huì)差異。權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算，會(huì)計(jì)上不涉及損益，稅收方面因投資未轉(zhuǎn)讓?zhuān)什淮_認(rèn)所得，不涉及納稅調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)與追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定，未來(lái)處置股權(quán)時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額需作納稅調(diào)整。

1.投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對(duì)被投資單位共同控制或重大影響的,處置后的剩余股權(quán)應(yīng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。

2.剩余部分在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款

可供出售金融資產(chǎn)（剩余股權(quán)投資的公允價(jià)值）

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值）

　　　投資收益（或在借方）

3.原采用權(quán)益法核算的相關(guān)其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益，但由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外；因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)而確認(rèn)的所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：其他綜合收益

　　資本公積——其他資本公積

　貸：投資收益（或作相反分錄）

會(huì)計(jì)上視同全部處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)投資收益，再按照公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)，而稅法是按照實(shí)際處置的金額扣除處置部分股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與投資收益的差額作納稅調(diào)整處理。企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與處置部分股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照比例劃分。

【會(huì)計(jì)處理】

借：銀行存款                      1 800

    可供出售金融資產(chǎn)              1 800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本   2 600

                  ——損益調(diào)整          300

                  ——其他綜合收益      200

                  ——其他權(quán)益變動(dòng)      100

      投資收益                          400

借：其他綜合收益                  200

    資本公積——其他資本公積      100

  貸：投資收益                          300

【稅務(wù)處理】本期應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-投資計(jì)稅基礎(chǔ)=1 800-2 600×50%=500（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)上投資收益700萬(wàn)元與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)元的差額，作納稅調(diào)減處理。可供出售金額資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2600-2600×50%=1300萬(wàn)元。

1.因處置投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。2.在喪失控制權(quán)之日剩余股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款

    可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）

　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面價(jià)值）

　　　投資收益

會(huì)計(jì)上視同全部處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)投資損益，再按照公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)金融資產(chǎn)，而稅法是按照實(shí)際處置的金額扣除處置部分股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與投資收益的差額作納稅調(diào)整處理。企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與處置部分股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照比例劃分。

【會(huì)計(jì)處理】

借：銀行存款                  8 000

可供出售金融資產(chǎn)          2 000

   貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資               8 000

      投資收益                   2 000

【稅務(wù)處理】甲公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=轉(zhuǎn)讓收入-計(jì)稅基礎(chǔ)=8 000-8 000×80%=1 600（萬(wàn)元），而會(huì)計(jì)上體現(xiàn)投資收益2 000萬(wàn)元，故應(yīng)將兩者差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元。可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=8 000×（1-80%）=1 600（萬(wàn)元）。

1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí),調(diào)整留存收益。會(huì)計(jì)分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

　貸：盈余公積

　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

3.對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)期損益；在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。

會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　　　　　　　——其他綜合收益

　　　　　　　　——其他權(quán)益變動(dòng)

　貸：盈余公積

　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

　　　投資收益

　　　其他綜合收益

　　　資本公積——其他資本公積（或作相反分錄）。

會(huì)計(jì)方面，部分處置股權(quán)時(shí)，據(jù)實(shí)確認(rèn)投資收益，剩余股權(quán)按照權(quán)益法核算原則作追溯調(diào)整，視同原投資時(shí)即按權(quán)益法核算。計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，按照實(shí)際處置收入扣除處置股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)后的差額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，該項(xiàng)所得與當(dāng)期投資收益的差額作納稅調(diào)整處理。剩余股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)與處置股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按比例劃分。

【會(huì)計(jì)處理】

2019年1月8日，甲公司持有乙公司100%股權(quán)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，處置60%股權(quán)的賬面價(jià)值=600×60%=360（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款             480

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資        360

       投資收益            120

剩余40%的股權(quán)按照權(quán)益法作追溯調(diào)整：40%股權(quán)的初始投資成本為240萬(wàn)元（600×40%），大于投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬(wàn)元（500×40%），故不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；甲公司應(yīng)根據(jù)乙公司所有者權(quán)益的變化，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。

【稅務(wù)處理】甲公司處置乙公司60%的股權(quán)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬(wàn)元（480-360），剩余40%股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬(wàn)元（240+20+10），而計(jì)稅基礎(chǔ)為240萬(wàn)元。

為便于比較，現(xiàn)將上述六種情形的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理列表如下：

（原載于《中國(guó)稅務(wù)》2018年第9期）