對(duì)聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資成本，遵循市場交易理念，按照公允價(jià)值計(jì)量。支付對(duì)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤屬于代墊性質(zhì)，計(jì)入“應(yīng)收股利”，不列入投資成本。為取得長期股權(quán)投資而發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等費(fèi)用，應(yīng)理解為沉沒成本，并非購買過程中發(fā)生的必要手續(xù)費(fèi)，不應(yīng)計(jì)入投資成本，應(yīng)與合并方式取得的長期股權(quán)投資的處理方式一致，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

1.支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本包括實(shí)際支付的價(jià)款、直接相關(guān)費(fèi)用（如股票交易手續(xù)費(fèi)）、稅金及其他必要支出。

2.發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資。初始投資成本按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量，為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本，該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

3.以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得的長期股權(quán)投資，按照長期股權(quán)投資的公允價(jià)值確定初始投資成本。

4.以非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組方式取得的長期股權(quán)投資的投資成本，分別按照《非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則》和《債務(wù)重組準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定確定?？傇瓌t是：按照長期股權(quán)投資的公允價(jià)值確定，但在交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值無法取得時(shí)，以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及支付的增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅金額）之和確定。

5.企業(yè)進(jìn)行公司制改建取得的長期股權(quán)投資。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。

對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)上初始計(jì)量成本基本是一致的，均以投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)之和確定，下列情形除外：

一是企業(yè)改制按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整長期股權(quán)投資成本的，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，仍按照原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

二是以非貨幣性資產(chǎn)交換和非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得的長期股權(quán)投資，在交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或公允價(jià)值無法取得的情況下，會(huì)計(jì)上以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和進(jìn)行初始計(jì)量，而稅法上分為轉(zhuǎn)讓非貨幣資產(chǎn)和購買長期股權(quán)投資兩項(xiàng)交易進(jìn)行處理，相應(yīng)地，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和確定。

三是以非貨幣性資產(chǎn)（包括長期股權(quán)投資）作為對(duì)價(jià)取得長期股權(quán)投資需劃分為視同銷售和購買長期股權(quán)投資處理，當(dāng)視同銷售但選擇適用遞延納稅政策時(shí)，其取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照下列情形執(zhí)行：

（1）根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)增資方式取得長期股權(quán)投資，符合資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照投出資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定；以控股子公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)取得的長期股權(quán)投資，符合股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照轉(zhuǎn)讓方原持有該項(xiàng)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資選擇按五年平均確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照投出非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與已確認(rèn)應(yīng)稅所得之和確定。

（3）根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)）第三條第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)以技術(shù)成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對(duì)價(jià)全部為股票（權(quán)）的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照技術(shù)成果原值確定。

1.會(huì)計(jì)處理。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，遵循非市場交易理念，不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益?；驹瓌t：長期股權(quán)投資的初始投資成本是合并日取得的被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額。合并方所支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值與初始投資成本之間的差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意事項(xiàng)：

（1）被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查賬簿中登記。

（2）如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額（商譽(yù)不需要考慮母公司的持股比例）。長期股權(quán)投資的初始投資成本=子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×母公司持股比例+母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)。

（3）如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（4）合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用（如財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)、廣告和路演等宣傳費(fèi)），于發(fā)生時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”。但以下兩種情況除外：①與發(fā)行債務(wù)性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的傭金或手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額（“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”）；②與發(fā)行的權(quán)益性工具作為合并對(duì)價(jià)直接相關(guān)的股票承銷費(fèi)或傭金，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

（5）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成控股合并的，應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行處理：屬于“一攬子交易”的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，投資企業(yè)應(yīng)按照以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。②長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。③合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.稅會(huì)差異。同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)初始計(jì)量金額不同，計(jì)稅基礎(chǔ)按照合并方實(shí)際支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值及增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅金額）確定，其中以非貨幣資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的，應(yīng)作視同銷售處理，相應(yīng)地，合并方實(shí)際支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)以非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)為基礎(chǔ)確定。合并方發(fā)生的費(fèi)用的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致，即，審計(jì)、評(píng)估等中介費(fèi)用及其他相關(guān)管理費(fèi)用，可在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，但支付給券商的股票承銷費(fèi)、傭金不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與初始計(jì)量的差異在處置股權(quán)時(shí)作納稅調(diào)整。

3.例題。

2012年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響，同日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 000萬元（假設(shè)與公允價(jià)值相等）。2012年及2013年度，A公司共實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。2014年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。進(jìn)一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元。2014年1月1日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23 000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同，按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。

【會(huì)計(jì)處理】

（1）合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%=14 950（萬元）。

（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額的處理：原25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價(jià)值=6 000+1 000×25%=6 250（萬元）；追加投資所支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值=2 000×1=2 000（萬元）；合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值=6 250+2 000=8 250（萬元）；長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額=14 950-8 250=6 700（萬元）。

（3）甲公司會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）:

借：長期股權(quán)投資　　　14 950

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 6 000

　　　　　　　　——損益調(diào)整 250

　　股本　　　　　　2 000

　　資本公積——股本溢價(jià)　6 700

【稅務(wù)處理】

股權(quán)投資未處置，故不確認(rèn)投資所得。投資計(jì)稅基礎(chǔ)=初始投資計(jì)稅基礎(chǔ)+追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)=6 000+2 000×4.5=15 000（萬元）。

1.會(huì)計(jì)處理。非同一控制下的企業(yè)合并遵循市場交易理念，以公允價(jià)值計(jì)量，可以確認(rèn)損益?；驹瓌t：長期股權(quán)投資的初始投資成本為合并對(duì)價(jià)或合并成本。合并成本=支付價(jià)款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價(jià)值+發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值+發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。注意事項(xiàng)：

（1）非同一控制下的企業(yè)合并以及合營、聯(lián)營方式取得的長期股權(quán)投資，投出的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，投出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①合并對(duì)價(jià)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資產(chǎn)處置損益。②合并對(duì)價(jià)為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資損益。③合并對(duì)價(jià)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。④合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價(jià)值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本。

（2）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，還應(yīng)將記入“其他綜合收益”（可以轉(zhuǎn)損益部分）、“資本公積——其他資本公積”科目金額對(duì)應(yīng)部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目；換出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的，還應(yīng)將原記入“其他綜合收益”科目金額對(duì)應(yīng)部分轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

（3）為合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理與同一控制下企業(yè)合并的處理相同，即：非同一控制下企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。購買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的股票承銷費(fèi)、傭金、手續(xù)費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具的初始確認(rèn)金額（依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤）或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額（應(yīng)付債券——利息調(diào)整）。

（4）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不作處理，合并報(bào)表正差列示為商譽(yù)，負(fù)差計(jì)入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）

（5）多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理

①購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算

a.應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資的賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；b.相關(guān)其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)暫不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

②購買日之前持有的股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量

a.應(yīng)當(dāng)將按照原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本；b.原持有股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當(dāng)期投資收益。

2.稅會(huì)差異。非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表初始計(jì)量金額一致，但下列情形除外：

（1）多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，其長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)與追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)之和確定，原計(jì)稅基礎(chǔ)與追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)均按照為取得股權(quán)實(shí)際支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定。購買日之前持有的股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量的，會(huì)計(jì)上視同“先賣出，再買入”確認(rèn)的投資收益，不確認(rèn)應(yīng)稅所得，需作納稅調(diào)減處理。

（2）如果以非貨幣性資產(chǎn)（包括長期股權(quán)投資）作為對(duì)價(jià)按視同銷售處理且適用遞延納稅政策的，其取得長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)按照財(cái)稅〔2009〕59號(hào)、財(cái)稅〔2014〕116號(hào)、財(cái)稅〔2016〕101號(hào)文件執(zhí)行，參見本文“對(duì)合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資初始計(jì)量的差異”。

3.例題

A公司于20×8年3月以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對(duì)B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬元（與賬面價(jià)值相等），累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

【會(huì)計(jì)處理】

（1）長期股權(quán)投資初始投資成本=2 500+25 000=27 500（萬元）。

（2）會(huì)計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資——投資成本　27 500

貸：可供出售金融資產(chǎn)  　2 500

　　銀行存款　　　　  25 000

借：其他綜合收益　 　　500

貸：投資收益　  　　　500

【稅務(wù)處理】會(huì)計(jì)處理上，視同A公司按公允價(jià)值2 500萬元轉(zhuǎn)讓B公司5%的股權(quán)，再以27 500萬元購入B公司55%的股權(quán)，但實(shí)際B公司5%的股權(quán)并未轉(zhuǎn)讓，而是增持了50%，故投資收益500萬元不確認(rèn)所得，年度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減處理。A公司持有B公司55%的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=原計(jì)稅基礎(chǔ)+追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)=2 000+25 000=27 000（萬元）。