長期股權(quán)投資在其初始投資、持有期間、處置時的各個環(huán)節(jié)中，均存在著會計和稅法之間的差異，需要納稅人根據(jù)相關(guān)稅會處理的規(guī)定作出正確的處理。本文通過具體的案例，對上述各環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的稅會差異進行分析與處理。

　　一、對合營聯(lián)營企業(yè)發(fā)生初始投資時

　　會計處理：對合營聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資，無論是以支付現(xiàn)金和非現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，其投資成本均按照公允價值進行計量。支付對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，不計入投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。在初始投資成本小于享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　稅務(wù)處理：根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)均以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出，投資資產(chǎn)應(yīng)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。據(jù)此，長期股權(quán)投資的初始計稅基礎(chǔ)取決于投資時發(fā)生的實際支出，并非應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

　　因此，在這一事項中產(chǎn)生損益的金額應(yīng)當(dāng)進行納稅調(diào)整，在企業(yè)所得稅申報表中的“納稅調(diào)整明細表”中第五行“（四）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對初始投資成本調(diào)整確認收益”中予以反映。

　　例1：甲公司支付3000萬元給丙公司，取得丙公司持有的乙公司40%的股權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，采用?quán)益法核算。取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為8000萬元，因此甲公司得到的份額為3200萬元，應(yīng)確認長期股權(quán)投資的投資成本為3000萬元，投資成本與實際支付的成本之間的差異應(yīng)確認營業(yè)外收入200萬元。

　　在稅務(wù)處理中，由于長期股權(quán)投資的初始計稅基礎(chǔ)為實際支付的3000萬元，與賬面價值3200萬元之間的差異所產(chǎn)生的收益200萬元應(yīng)作納稅調(diào)減。該差異事項屬于永久性差異，對遞延所得稅不產(chǎn)生影響。

　　二、同一控制下控股合并形成長期股權(quán)投資時

　　會計處理：同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，以取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額確認初始投資成本，合并方所支付的合并對價賬面價值與初始投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。在這個過程中不確認損益。

　　稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)為投資資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

　　例2：2020年1月1日，甲公司支付現(xiàn)金1000萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為2000萬元，應(yīng)確認長期股權(quán)投資份額＝2000×60%＝1200（萬元）。則甲公司賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司1200

　　貸：銀行存款              1000

　    　資本公積——資本溢價   200

　　本案例中，會計的股權(quán)初始投資成本為1200萬元，計稅基礎(chǔ)為1000萬元。由于未對利潤產(chǎn)生影響，在初始投資時無須進行納稅調(diào)整。

　　三、權(quán)益法核算下被投資單位的凈損益發(fā)生變化時

　　會計處理：被投資單位凈損益發(fā)生變化時，投資單位應(yīng)確認投資收益，同

時調(diào)整長期股權(quán)投資——損益調(diào)整。投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)享有的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　稅務(wù)處理：不屬于稅收上應(yīng)確認的收入范疇。因為稅收上并未確認收入，因此在確認投資收益時，會計和稅務(wù)處理存在差異，應(yīng)在“投資收益納稅調(diào)整明細表”中反映納稅調(diào)減情況。

　　例3：甲公司于2020年1月1日購入乙公司30%的股份，并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，采用權(quán)益法核算。假定乙公司于2020年實現(xiàn)凈利潤555萬元，甲公司應(yīng)享有份額＝555×30%＝166.50（萬元）。確認投資收益的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）166.50

　　    貸：投資收益                      166.50

　　此例中，確認的投資收益在稅法中不屬于應(yīng)確認的收入。在進行所得稅匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減166.5萬元。

　　四、被投資單位分配現(xiàn)金股利

　　會計處理：在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量，追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益。

　　稅務(wù)處理：企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，被稱為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，包括現(xiàn)金股利和股票股利兩種形式。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：……（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益……”規(guī)定，企業(yè)從被投資方取得的投資收益中，除了連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的現(xiàn)金股利或利潤外，其他的從居民企業(yè)取得的股息紅利等權(quán)益性投資收益是免稅的。

　　在這種情形下，投資收益存在稅會差異。免稅條件的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)將其確認為免稅收入，不要求計入應(yīng)納稅所得額，形成永久性差異，需要進行納稅調(diào)減。

　　例4：2018年1月1日，甲公司支付貨幣資金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司51%的股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并），采用成本法核算，形成長期股權(quán)投資800萬元。2018年C公司實現(xiàn)凈利潤100萬元。2019年4月1日，C公司宣告分配2018年實現(xiàn)的凈利潤，分配現(xiàn)金股利20萬元。甲公司于4月20日收到現(xiàn)金股利20萬元。

　　在C公司實現(xiàn)利潤時，甲公司不需要進行會計處理。在C公司宣告分派股利的時候，甲公司應(yīng)確認投資收益20萬元。會計和稅務(wù)處理存在差異，在稅法上不確認收入，應(yīng)在“投資收益納稅調(diào)整明細表”中作納稅調(diào)減。

　　五、被投資單位分配股票股利

　　會計處理：發(fā)放股票股利投資方不進行賬務(wù)處理，只作備查登記。在除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　稅務(wù)處理：企業(yè)所取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除現(xiàn)金股利外還包括股票股利。

　　1.符合免稅條件的股票股利：對分得的股票股利，投資企業(yè)無須調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，按照股票的面值增加長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。除了屬于連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的股票股利外，其他股票股利均為免稅收入，不要求計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，并不影響當(dāng)期利潤總額，也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，屬于其他暫時性差異，無須進行納稅調(diào)整。

　　例5：2019年3月5日，A公司對B公司進行長期股權(quán)投資，支付價款900萬元，取得股票100萬股，對B公司能夠產(chǎn)生重大影響，在長期股權(quán)投資中采用成本法核算。2019年6月5日，B公司根據(jù)股東大會決議向全體股東每10股送紅股10股，每股收盤價格為3元，A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　由于A公司不是上市公司，2019年9月5日取得的100萬紅股屬于免稅收入，不要求計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，無須進行納稅調(diào)整。

　　2.不符合免稅條件的股票股利：對于不符合免稅條件的股票股利，投資企業(yè)無須調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，需要按照分得股票的面值，增加長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，進行納稅調(diào)增計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。該項長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，雖然不會影響當(dāng)期利潤總額，但是會影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，屬于當(dāng)期需要進行納稅調(diào)整的事項。

　　例6：2019年3月5日，A公司對B公司進行長期股權(quán)投資，支付價款900萬元，取得股權(quán)100萬股，對B公司能夠產(chǎn)生重大影響，在長期股權(quán)投資中采用成本法核算。2019年6月5日，B公司根據(jù)股東大會決議向全體股東每10股送紅股10股，每股收盤價格為3元，A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　由于A公司是上市公司，于2019年6月5日分得的100萬股的紅股，屬于連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的股票股利，不符合免稅條件，應(yīng)當(dāng)確認為應(yīng)稅收入，按照分得股票的面值100萬元計入2019年度的應(yīng)納稅所得額，而在會計上，A公司并未將其確認為投資收益，因此A公司在匯算清繳時需要進行納稅調(diào)整。

　　六、對長期股權(quán)投資計提減值時

　　會計處理：對子公司的長期股權(quán)投資計提減值，執(zhí)行《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，長期股權(quán)投資賬面價值高于其可收回金額的差額，計提減值準備。

　　稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除了國務(wù)院、財政稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，對于計提資產(chǎn)減值準備的長期股權(quán)投資，其計提的資產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除，將產(chǎn)生會計和稅法的差異。但是該差異屬于可抵減時間性差異，在股權(quán)投資損失實際發(fā)生時可作轉(zhuǎn)回，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　例7：2020年甲公司投資的C公司發(fā)生巨額虧損，該投資出現(xiàn)減值跡象。2020年末，甲公司對C公司的投資預(yù)計可收回金額為750萬元，長期股權(quán)投資的賬面價值為800萬元，需計提50萬元減值準備。

　　借：資產(chǎn)減值損失50

　　    貸：長期股權(quán)投資減值準備50

　　該公司當(dāng)年度匯算清繳時，應(yīng)對計提的50萬元資產(chǎn)減值準備作納稅調(diào)增處理。該差異屬于可抵減時間性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，在長期股權(quán)投資對外處置時可作轉(zhuǎn)回處理。

　　七、處置長期股權(quán)投資時

　　會計處理：處置長期股權(quán)投資，應(yīng)將長期股權(quán)投資賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。

　　稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處

　　置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除，也就是說股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去合理稅費和成本，這里所指的成本是計稅成本。

　　例8：A公司以10000萬元取得長期股權(quán)投資，持股比例為30%。2018年度

　　被投資單位實現(xiàn)賬面凈利潤1000萬元，2019年4月5日，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利500萬元，2019年6月10日，向股東支付上述現(xiàn)金股利。2019年10月10日，將上述長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓，價款為15000萬元。確認投資收益＝15000－長期股權(quán)投資（成本）10000－長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）150＝4850（萬元）。假設(shè)不考慮其他事項。

　　本案例中，會計確認的投資收益為4850萬元，稅收計算的處置所得＝15000－10000＝5000（萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬元。