《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。投資資產(chǎn)包括權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。權(quán)益性投資一般稱為股權(quán)，是指股東因出資而取得的、依法定或者公司章程的規(guī)定和程序參與事務(wù)并在公司中享受財(cái)產(chǎn)利益的、具有可轉(zhuǎn)讓性的權(quán)利。
企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置時(shí)，收入減資產(chǎn)的計(jì)稅成本體現(xiàn)的所得部分，需要繳納企業(yè)所得稅；另外，有些資產(chǎn)在使用時(shí)，其計(jì)稅成本要在使用期間通過(guò)折舊或攤銷的形式，從收入中抵扣。因此，確定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，是計(jì)算企業(yè)所得稅的關(guān)鍵所在。那么，投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本如何確定，特別是企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券取得的投資資產(chǎn)，其計(jì)稅成本如何確定呢？
支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)以購(gòu)買價(jià)款為成本
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。因此，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)上對(duì)投資資產(chǎn)如何核算，是按長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，還是按金融資產(chǎn)核算，或是按成本法核算還是按權(quán)益法核算，企業(yè)所得稅對(duì)其成本均按支付的現(xiàn)金為計(jì)稅成本。
舉例1：
甲企業(yè)于2012年1月支付價(jià)款6000萬(wàn)元取得A公司30%的股權(quán)，取得該項(xiàng)投資資產(chǎn)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬(wàn)元（與公允價(jià)值相同）。
會(huì)計(jì)處理分析：甲企業(yè)在取得A公司的股權(quán)后，初始投資成本為6000萬(wàn)元。但采用權(quán)益法核算時(shí)，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為4500萬(wàn)元（15000×30%），初始投資成本大于公允價(jià)值份額1500萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本。賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司”6000萬(wàn)元，貸記“銀行存款”6000萬(wàn)元。
稅收處理分析：企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的該項(xiàng)投資資產(chǎn)的成本為6000萬(wàn)元。
舉例2：
假如本例中，取得被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22000萬(wàn)元，則甲企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值價(jià)值的份額為6600萬(wàn)元（22000×30%），比初始投資成本6000萬(wàn)元高600萬(wàn)元，此項(xiàng)差額應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司”6600萬(wàn)元，貸記“銀行存款”6000萬(wàn)元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”600萬(wàn)元。
稅收處理分析：雖然會(huì)計(jì)核算時(shí)該長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為6600萬(wàn)元，但企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的該項(xiàng)投資資產(chǎn)的計(jì)稅成本仍為6000萬(wàn)元。
發(fā)行權(quán)益性證券取得投資資產(chǎn)按公允價(jià)值確定成本
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條同時(shí)規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。因此，無(wú)論企業(yè)會(huì)計(jì)上對(duì)投資資產(chǎn)如何核算，企業(yè)以自己資產(chǎn)包括發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的投資資產(chǎn)，以交換投資資產(chǎn)而換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為投資成本。
舉例1：
A公司以土地使用權(quán)投資取得B公司70%的股權(quán)（假設(shè)為同一控制下企業(yè)合并）。投資資產(chǎn)土地使用權(quán)賬面價(jià)5600萬(wàn)元，公允價(jià)9000萬(wàn)。合并日，B公司賬面所有者權(quán)益額為10000萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理分析：由于該項(xiàng)投資為同一控制下的企業(yè)合并，且采用成本法核算。因此，A公司初始投資成本為7000萬(wàn)元（10000×70%），初始投資成本不需要調(diào)整。賬務(wù)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司”7000萬(wàn)元，貸記“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”5600萬(wàn)元，貸記“資本公積”1400萬(wàn)元。
稅收處理分析：由于A公司是以土地使用權(quán)投資的方式取得的投資資產(chǎn)，因此，應(yīng)以該項(xiàng)土地使用權(quán)的公允價(jià)值9000萬(wàn)元為成本。
舉例2：
A公司以發(fā)行權(quán)益性證券方式投資取得B公司10%的股權(quán)。該權(quán)益性證券的面值為10萬(wàn)元，公允價(jià)值為100萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理分析：非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。采用成本法核算，初始投資成本不調(diào)整。因此，會(huì)計(jì)處理為：借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司”100萬(wàn)元，貸記“股本”10萬(wàn)元，貸記“資本公積”90萬(wàn)元。
稅收處理分析：對(duì)于企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的投資資產(chǎn)，其成本的確定存在不同的看法。有的認(rèn)為，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券不存在成本的問(wèn)題，因此，其計(jì)稅成本應(yīng)按照被收購(gòu)股權(quán)（即交換股權(quán)）原投資者的投資成本確定；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券相當(dāng)于分解為：先以公允價(jià)值發(fā)行權(quán)益性證券融資，再以融資額換取股權(quán)兩種行為，因此，其換取來(lái)的B公司的股權(quán)成本就是權(quán)益性證券的公允價(jià)值。筆者認(rèn)為，后一種理解與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定“通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本”相符。因而，企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券取得投資資產(chǎn)的成本按公允價(jià)值確定，本例中A公司取得B公司股權(quán)的稅收成本為100萬(wàn)元。
