變名銷售被控虛開增值稅專用發(fā)票罪，為何判決無罪

何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師

近年來，虛開增值稅專用發(fā)票罪案件呈現(xiàn)高發(fā)的態(tài)勢(shì)，特別是醫(yī)藥、煤炭、黃金、廢舊物資、石化等行業(yè)，是虛開增值稅專用發(fā)票罪的重災(zāi)行業(yè)。這些行業(yè)涉嫌虛開都有著一定的特點(diǎn)，如在石化行業(yè)的“變名銷售”行為，即石化企業(yè)取得品名為瀝青、芳烴進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，通過在多個(gè)企業(yè)之間流轉(zhuǎn)，以更改貨物品名的方式，開具銷項(xiàng)成品油增值稅專用發(fā)票，從而逃避繳納消費(fèi)稅。

近日，遼寧盤錦警方聯(lián)合稅務(wù)部門偵破的一起虛開增值稅專用發(fā)票案正是這樣的形式。盤錦長(zhǎng)某石油化工有限公司在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票品名為化工原材料，銷項(xiàng)發(fā)票品名為成品油的情況下，涉嫌存在變名虛開大量增值稅專用發(fā)票犯罪行為。

虛開增值稅專用發(fā)票罪是比較嚴(yán)重的涉稅犯罪，最高可以判處無罪徒刑，而石化行業(yè)的交易金額往往很大，涉案金額往往上千萬元，甚至超過億元，而根據(jù)《刑法》第二百零五條和最高人民法院《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號(hào)）的規(guī)定，虛開稅額250萬元以上的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。因此，石化企業(yè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票的，往往會(huì)面臨著嚴(yán)重的刑罰。

但是，這種“變名銷售”開具增值稅專用發(fā)票的行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？“變名銷售”是否會(huì)造成國(guó)家增值稅款的流失呢？

案號(hào)：湖北省潛江市人民法院刑事判決書（2018）鄂9005刑初68號(hào)

一、基本案情

2015年初，被告人吳某某與王某（另案處理）商量，準(zhǔn)備尋找一家有燃料油加工資質(zhì)的公司虛開增值稅專用發(fā)票。同年5月，被告人黃某與吳某某約定，由黃某在潛江市注冊(cè)成立湖北A公司，由吳某某與王某介紹業(yè)務(wù)，黃某以湖北A公司名義為他人虛開增值稅專用發(fā)票，三人按標(biāo)準(zhǔn)獲利。

2015年7月至8月，經(jīng)被告人吳某某與王某介紹，被告人黃某以湖北A公司的名義，在無實(shí)際交易的情況下，采取偽造加工合同、直接變更貨物名稱的手段，接收他人虛開的增值稅專用發(fā)票后，為他人虛開增值稅專用發(fā)票。具體事實(shí)如下：

1.2015年7月24日，被告人黃某以湖北A公司的名義，接收山東公路B瀝青有限公司（另案處理）開具的增值稅專用發(fā)票（貨物品名：瀝青；數(shù)量3.0018萬噸），稅額1208.1852萬元。7月27日，黃某以湖北A公司的名義分別向淄博C燃料有限公司、淄博D有限公司（均另案處理）虛開增值稅專用發(fā)票（貨物品名：燃料油；數(shù)量3.0018萬噸），稅額1234.3553萬元。

經(jīng)鑒定，造成消費(fèi)稅損失36562679.16元，無證據(jù)證明已造成國(guó)家增值稅稅款流失。

2.2015年8月18日，被告人黃某以湖北A公司的名義，接收淄博C燃料有限公司開具的增值稅專用發(fā)票（貨物品名：原油；數(shù)量1.732萬噸），稅額875.4077萬元。8月19日，黃某以湖北A公司的名義向E能源有限公司（另案處理）虛開增值稅專用發(fā)票（貨物品名：燃料油；數(shù)量1.732萬噸），稅額890.5072萬元。

經(jīng)鑒定，因缺乏相關(guān)依據(jù)，對(duì)是否造成消費(fèi)稅損失未能核實(shí)，無證據(jù)證明已造成國(guó)家增值稅稅款流失。

3.2015年8月21日，被告人黃某以湖北A公司的名義，接收F實(shí)業(yè)（上海）有限公司開具的增值稅專用發(fā)票（貨物品名：瀝青；數(shù)量1.262萬噸），稅額730.1694萬元。8月24日，黃某以湖北A公司的名義向E能源有限公司虛開增值稅專用發(fā)票（貨物品名：燃料油；數(shù)量1.2556萬噸），稅額729.7504萬元。

經(jīng)鑒定，因缺乏相關(guān)依據(jù)，對(duì)是否造成消費(fèi)稅損失未能核實(shí)，無證據(jù)證明已造成國(guó)家增值稅稅款流失。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

通過變名貨物品名的方式，向他人開具增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

三、裁判理由

本院認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)指控的事實(shí)基本成立，但指控被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成犯罪不能成立。理由如下：

虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要求行為人主觀上必須具有騙取抵扣稅款的故意，且騙取抵扣的稅款應(yīng)限定為國(guó)家增值稅。具體到本案，在每起事實(shí)中均涉及多家公司實(shí)施開具增值稅專用發(fā)票的行為，被告人吳某某、黃某僅分別參與了虛開增值稅專用發(fā)票的一個(gè)環(huán)節(jié)，兩被告人對(duì)開具的增值稅專用發(fā)票的最終用途系用于騙取抵扣國(guó)家增值還是用于逃稅等并不明確，即兩被告人主觀上對(duì)其虛開增值稅專用發(fā)票行為所最終導(dǎo)致的后果并不確定、持放任的態(tài)度，屬犯罪故意中的不確定故意，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一的原則，對(duì)兩被告人應(yīng)以最終結(jié)果對(duì)其行為進(jìn)行定性。

由潛江G聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的司法會(huì)計(jì)鑒定意見書可知，首先，在主觀上，本案最終獲利公司獲取增值稅專用發(fā)票的目的并不是為騙取抵扣國(guó)家增值稅，而是為逃避繳納消費(fèi)稅；其次，在客觀上，本案中并無證據(jù)證明相關(guān)涉案公司在開具增值稅專用發(fā)票過程中造成了國(guó)家增值稅損失。綜合上述兩點(diǎn)，被告人吳某某、黃某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

鑒于本案最終獲利公司系通過用獲取的變名增值稅專用發(fā)票來逃避繳納消費(fèi)稅，進(jìn)而達(dá)到最終獲利的目的，其行為符合逃稅罪的特征，但根據(jù)刑法第二百零一條第四款（逃稅罪）“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”之規(guī)定，逃稅罪的認(rèn)定需相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知的前置行為，而本案尚缺乏相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的該前置行為，故亦不能認(rèn)定被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成逃稅罪。同時(shí)，被告人吳某某、黃某的行為亦不符合其他罪的構(gòu)成要件。

根據(jù)罪刑法定的原則，依照《中華人民共和國(guó)刑事訴訟法》第二百條第二項(xiàng)之規(guī)定，判決如下：

一、被告人黃某無罪；

二、被告人吳某某無罪。

四、實(shí)務(wù)體會(huì)

在存在真實(shí)貨物交易的情況下，通過變更貨物品名的方式，開具增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，存在著很大的爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，變名銷售行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，符合逃稅罪構(gòu)成要件的，應(yīng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。

《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號(hào)）第二條也明確：“……主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’，符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處?！?018年12月4日，最高人民法院發(fā)布了《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》，在“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中明確指出：不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2020年7月22日，最高人民檢察院發(fā)布了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟?，《意見》第6條也對(duì)此觀點(diǎn)予以明確：“依法維護(hù)有利于對(duì)外開放的法治化營(yíng)商環(huán)境?！且婪ㄉ髦靥幚砥髽I(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國(guó)家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/span>

在存在實(shí)際貨物交易的情況下，石化企業(yè)的“變名銷售”行為并不會(huì)造成國(guó)家增值稅款的流失，其主觀上也沒有騙取國(guó)家增值稅款的目的，只是通過變更貨物品名的方式，逃避繳納消費(fèi)稅。如果符合逃稅罪構(gòu)成要件的，應(yīng)以逃稅罪論處。

逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛開納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的行為。但根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！边@是逃稅罪行政前置程序，對(duì)于違反行政前置程序的，不應(yīng)逃稅罪論處。

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