本文對實(shí)務(wù)中比較有爭議的稅務(wù)問題進(jìn)行了簡單的梳理，希望能夠?qū)Υ蠹业臉I(yè)務(wù)處理中和當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行探討。

一：有限公司階段

1：股權(quán)代持的恢復(fù)

所謂的股權(quán)代持是指實(shí)際出資人與工商登記或者公司章程上約定的股東不一致，以他人名義代實(shí)際出資人履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式。實(shí)務(wù)中，股權(quán)代持的情況很常見。一般來說公司在準(zhǔn)備掛牌或者股改前一般會(huì)進(jìn)行代持股權(quán)的恢復(fù)，也就是將代持股人持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給實(shí)際出資人（實(shí)際股東）,根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》（法釋〔2011〕3號(hào)）的規(guī)定，實(shí)際出資人與名義股東因投資權(quán)益的歸屬發(fā)生爭議，實(shí)際出資人以其實(shí)際履行了出資義務(wù)為由向名義股東主張權(quán)利的，人民法院應(yīng)予支持。名義股東以公司股東名冊記載、公司登記機(jī)關(guān)登記為由否認(rèn)實(shí)際出資人權(quán)利的，人民法院不予支持。實(shí)務(wù)中根據(jù)上述最高法的解釋，在“股權(quán)代持”的法律關(guān)系中，實(shí)際股東為投資收益的實(shí)際享有者，股權(quán)登記由名義股東變更為實(shí)際股東并未改變經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

但是從稅法的角度，上述的股權(quán)變更往往會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。而被要求按照需要恢復(fù)的股權(quán)的公允價(jià)值去確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也會(huì)認(rèn)為這種股權(quán)恢復(fù)是屬于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）中的第三條中的“（七）其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為”予以征稅。至于納稅人是否可以主張根據(jù)本公告的第十三條（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形，將其股權(quán)恢復(fù)視為低價(jià)轉(zhuǎn)讓的理由，在實(shí)務(wù)中爭議還是很大的。

根據(jù)該公告的“低價(jià)轉(zhuǎn)讓”原則，建議實(shí)際股東謹(jǐn)慎的選擇股權(quán)代持人，如該公告中所述，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，如果申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低，則被視為有正當(dāng)理由而免于核定征收。因此，實(shí)際股東若因各種原因需要代持，應(yīng)盡量在上述范圍內(nèi)選擇代持對象，以減少未來解除代持協(xié)議所可能產(chǎn)生的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

同時(shí)實(shí)務(wù)中也建議實(shí)際股東應(yīng)盡量將股權(quán)代持的過程文件做齊全，（如出資的支付憑證、參與公司股東會(huì)的決議、參與公司利潤分配的憑證等），并加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的交流和溝通，必要時(shí)獲取法院關(guān)于實(shí)際股東身份的確權(quán)判決等，以爭取有利的稅務(wù)處理并最大限度的維護(hù)自身的合法涉稅權(quán)益。

2：資本公積轉(zhuǎn)增資本：

關(guān)于“資本公積轉(zhuǎn)增資本（股本）”的法規(guī)政策包括：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號(hào))第一條的規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號(hào))第二條的解釋及補(bǔ)充規(guī)定：國稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中所稱的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）和國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)），規(guī)定：非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè) 以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅,本規(guī)定中對“資本公積”并未進(jìn)行特別的定義，比如是否包括資本溢價(jià)形成額資本公積。

綜上所有規(guī)定，并未對有限公司的資本溢價(jià)形成的資本公積是否屬于免稅或者征稅的范圍進(jìn)行明確規(guī)定。很多地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行時(shí)是否會(huì)將有限公司的資本溢價(jià)形成的資本公積參照上述文件中股份有限公司-股票溢價(jià)發(fā)行形成的資本公積來對待，這是一個(gè)值得商榷的問題。

二：股改時(shí)的稅務(wù)爭議

根據(jù)（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）和（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）規(guī)定，對于有限公司整體改制為股份有限公司時(shí)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，其中未轉(zhuǎn)入股本的部分，計(jì)入了資本公積。對于這部分的資本公積是否需要納稅？也未見有文件單獨(dú)說明，實(shí)務(wù)中部分的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)是從嚴(yán)根據(jù)116號(hào)以及80號(hào)文件，以有限公司股改審計(jì)時(shí)，未分配利潤、盈余公積、資本公積的合計(jì)金額為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算個(gè)人所得稅。至于是否給予緩繳期間另當(dāng)別論。但是也有部分執(zhí)行例外，比如：摩多科技（838462）2015 年 7 月 26 日，以 2015 年 5 月 31 日為審計(jì)基準(zhǔn)日，凈資產(chǎn)為人民幣 37,642,235.74 元。以 2015 年 5 月 31 日為評估基準(zhǔn)日，摩多有限凈資產(chǎn)評估值為人民幣 5,412.73 萬元。摩多有限以經(jīng)審計(jì)的截至 2015 年 5 月 31 日的凈資產(chǎn)37,642,235.74 元為基數(shù)，以 1:0.1328 的折股比例折為股本 500 萬股，折股溢價(jià)32,642,235.74 元計(jì)入資本公積。股份制改制時(shí)，公司注冊資本未發(fā)生變動(dòng)，自然人股東暫未發(fā)生納稅義務(wù)，無須繳納個(gè)人所得稅。

另外，如果從公司法的角度理解，股改時(shí)形成的這部分資本公積是否屬于股東以基準(zhǔn)日有限公司的凈資產(chǎn)出資設(shè)立股份公司形成的“股本溢價(jià)”，再以后將其轉(zhuǎn)增股本時(shí)，是否可以依據(jù)上述的文件免稅，也并未有明確的說明。

三：掛牌后的稅務(wù)爭議

1：通過“有限合伙持股平臺(tái)”，自然人間接股東取得的分紅是否可以享受“股息、紅利”差別化優(yōu)惠政策

根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知（財(cái)稅[2015]101號(hào)），以及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于實(shí)施全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問題的通知（財(cái)稅[2014]48號(hào)）規(guī)定，個(gè)人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。那么對于通過“有限合伙持股平臺(tái)”間接持有股份的自然人股東是否可以按照上述文件享受股息、紅利差別化，實(shí)務(wù)中也各有爭議。這主要是因?yàn)楦鶕?jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知（國稅函[2001]84號(hào)），個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這也是合伙企業(yè)稅收穿透原則的一個(gè)體現(xiàn)。是否可以依據(jù)“稅收穿透原則”去理解間接持股的自然人股東可以享受股息、紅利差別化政策，值得探討。