馮建華

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《土地增值稅暫行條例》）和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《土地增值稅暫行條例實施細則》）的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算應繳納稅款為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目增值額與適用稅率的乘積。而房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目增值額為項目收入總額與項目扣除金額的差額，因此房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓銷售收入金額的確定，直接影響著土地增值稅應納稅額的計算。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入，即包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款、價外費用以及其他經(jīng)濟利益。需要注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收款部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理，會計上一般是通過“其他應付款”核算。

那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計算確認土地增值稅應稅收入時應當注意什么問題呢？對此，筆者根據(jù)土地增值稅清算實踐，作了一些整理，以供廣大財會辦稅人員參考。

一、全額開具銷售發(fā)票的銷售收入確認問題

根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）的解釋，在進行土地增值稅清算時，如果納稅人已經(jīng)全額開具商品房銷售發(fā)票的，則按照發(fā)票所載金額確認收入。比如業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，發(fā)票開具也是120萬元，那么在進行土地增值稅清算時，就按照120萬元確認收入。

二、未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票時的銷售收入確認問題

根據(jù)《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）文的規(guī)定，在進行土地增值稅清算時，納稅人未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。比如，業(yè)主購買了一套商品房，合同總金額120萬元，已付款120萬元，但銷售發(fā)票只開具了110萬元，還有10萬元會計掛在“其他應付款”，那么在進行土地增值稅清算時仍然應當按照120萬元確認商品房銷售收入。所以，對納稅人來說，在進行土地增值稅清算時，必須注意將發(fā)票金額與合同金額進行比對，并按照合同金額進行調(diào)整，以避免直接按照發(fā)票金額確認收入而少繳納土地增值稅，進而避免被稅務機關處罰的風險。

三、關于自用房地產(chǎn)的處理問題

根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅函[2006]187號）第三條第二款“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用”的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用的商品房在進行土地增值稅稅款清算時，既不用確認銷售收入，也不用確認對本的成本和費用。

比如，某房地產(chǎn)企業(yè)有一套商品房，市場價值80萬元，想暫作倉庫使用，計稅成本65萬元。這時，會計上就不能按市場價值80萬元做收入處理，只能按賬面成本結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。但是與其相對應的成本費用也不能在計算土地增值稅時扣除。

四、非貨幣性資產(chǎn)的收入金額確認問題

納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)沒有取得貨幣收入，而是取得實物收入（如鋼材、水泥等建材，及房屋），還可以取得專利權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)等，這時稅收上如何確認開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入呢？對于這個問題，目前稅收上沒有明文規(guī)定，但根據(jù)財務與稅收的關系，當沒有明確的稅收政策規(guī)定時，以財務會計制度的規(guī)定為準。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南（2006）：“非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價）。支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和)的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則?！?/span>

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房時，如果取得的收入為非貨幣性資產(chǎn)，那么，必須按取得收入時的非貨幣性資產(chǎn)的市場價格確定銷售收入。

五、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得外幣的折算

貨幣收入是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的現(xiàn)金、銀行存款、支票、本票、匯票和國庫券、金融債券、企業(yè)債券、股票等有價證券?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第二十條以及《國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）都規(guī)定：納稅人取得的收入為外國貨幣的，應當以取得收入當天或當月1日國家公布的市場匯率折合成人民幣，據(jù)以計算土地增值稅稅額。當月以分期收款方式取得的外幣收入，也應按實際收款日或收款當月1日國家公布的市場匯率折合成人民幣后計算土地增值稅稅額。

六、拆遷安置房收入確認問題

《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第三條第一款規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認：（1）按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；（2）由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。”因此房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，并按照上述的規(guī)定確認收入。

原載《納稅問題研究》2011年第12期