近期，國(guó)家不斷結(jié)合房貸政策、土地政策，積極實(shí)施組合拳的方式對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)控，國(guó)務(wù)院直接發(fā)布“國(guó)十條”等政策，有利地抑制了高房?jī)r(jià)，能夠緩解了居民住房問(wèn)題，可以促進(jìn)民生改善和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。特別是，二○一○年五月十九日，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)通知，明確了土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題，這就是繼新“國(guó)十條”等政策之后，黨中央國(guó)務(wù)院在抑制高房?jī)r(jià)方面，打出的又一記重拳。如果能夠全部清算土地增值稅，2009年各地理論上至少可以獲得2640億元的稅收收入，因此，處理好土地增值稅清算的涉稅問(wèn)題顯得尤為重要。筆者就對(duì)地增值稅清算的稅務(wù)處理談?wù)勛约旱目捶ǎ怨┐蠹覅⒖肌?

　　一、關(guān)于確認(rèn)土地增值稅收入的問(wèn)題

　　土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收，增值額是指納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。因此，確認(rèn)納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入是清算土地增值稅的首要工作，要確認(rèn)土地增值稅收入，首先要確認(rèn)土地增值稅的納稅義務(wù)人，其是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，但不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為土地增值稅收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理，不確認(rèn)土地增值稅收入；若轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格，又無(wú)正當(dāng)理由的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照房地產(chǎn)評(píng)估價(jià)格確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。具體來(lái)說(shuō)，土地增值稅清算時(shí)，已全額開(kāi)具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入。未開(kāi)具發(fā)票或未全額開(kāi)具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入，銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實(shí)際測(cè)量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計(jì)算土地增值稅時(shí)予以調(diào)整。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：一是按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定， 二是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。對(duì)未開(kāi)具發(fā)票、未簽訂銷售合同、未實(shí)際投入使用的，同樣不確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，待實(shí)際投入使用時(shí)再按上述辦法確認(rèn)收入。

　　二、關(guān)于確認(rèn)房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目的問(wèn)題

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除項(xiàng)目包括：一是取得土地使用權(quán)所支付的金額，主要包括地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用；二是開(kāi)發(fā)土地的成本、費(fèi)用，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用；三是新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格，包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用；四是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、教育費(fèi)附加；五是財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除項(xiàng)目須有合法有效憑證，不能提供合法有效憑證的，不能作為扣除項(xiàng)目。合法有效憑證主要包括稅務(wù)發(fā)票、完稅證明；財(cái)政收款收據(jù)；各種產(chǎn)生法律效力的合同；法院判決書(shū)、裁定書(shū)、調(diào)解書(shū)以及由法院執(zhí)行的仲裁裁決書(shū)、公證債權(quán)文書(shū)；拍賣成交證明；政府正式文件；符合財(cái)務(wù)制度規(guī)定可入賬的合法憑證等，但合法有效憑證需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定。在確認(rèn)房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目時(shí)，需注意以下問(wèn)題。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于確定未支付質(zhì)量保證金扣除金額的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗(yàn)收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的質(zhì)量保證金，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。也就是說(shuō)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只有取得建筑安裝企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的質(zhì)量保證金，才能作為扣除項(xiàng)目進(jìn)行扣除，未取得建筑安裝企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票部分，不得作為扣除項(xiàng)目進(jìn)行扣除。

　?。ǘ╆P(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的問(wèn)題。一是財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例由省級(jí)人民政府規(guī)定。三是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用上述一、二項(xiàng)兩種辦法，只能選擇其一。四是土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。需注意的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于借款費(fèi)用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對(duì)于已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時(shí)應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。因?yàn)?，土地增值稅中利息支出處理原則與會(huì)計(jì)核算、企業(yè)所得稅處理是有很大區(qū)別的。

　?。ㄈ╆P(guān)于繳納土地閑置費(fèi)扣除的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得作為扣除項(xiàng)目進(jìn)行扣除。

　?。ㄋ模╆P(guān)于契稅扣除的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同“按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用”，計(jì)入“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的扣除項(xiàng)目中。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于拆遷安置土地增值稅計(jì)算的問(wèn)題。一是房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。二是開(kāi)發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開(kāi)發(fā)建造的，房屋價(jià)值按規(guī)定計(jì)算，計(jì)入本項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)；異地安置的房屋屬于購(gòu)入的，以實(shí)際支付的購(gòu)房支出計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。三是貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

　?。╆P(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房加計(jì)扣除項(xiàng)目的問(wèn)題。納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評(píng)估價(jià)格，但能提供購(gòu)房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條第（一）、（三）項(xiàng)規(guī)定扣除項(xiàng)目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%計(jì)算，也就是說(shuō)取得土地使用權(quán)所支付的金額與舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格之和，是發(fā)票金額與其所載金額乘以從購(gòu)買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計(jì)5%之積的和。計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)“每年”按購(gòu)房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開(kāi)具之日止，每滿12個(gè)月計(jì)一年；超過(guò)一年，未滿12個(gè)月但超過(guò)6個(gè)月的，可以視同為一年。

　　三、關(guān)于土地增值稅清算時(shí)需要注意的問(wèn)題

　?。ㄒ唬╆P(guān)于清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)處理的問(wèn)題。在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積。

　?。ǘ╆P(guān)于辦理土地增值稅清算需報(bào)送材料的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算需報(bào)送前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用的憑證或資料，如附報(bào)送上述材料不符合清算要求或不實(shí)的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定開(kāi)發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計(jì)算扣除。

　?。ㄈ╆P(guān)于配套設(shè)施處理的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，按以下原則處理：一是建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費(fèi)用可以扣除；二是建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì)公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除；三是建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。

　?。ㄋ模╆P(guān)于開(kāi)發(fā)房屋裝修費(fèi)的問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，但是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用，一般不得扣除。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于共同成本費(fèi)用分配的問(wèn)題。屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

　　（六）關(guān)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的問(wèn)題。納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額之和20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，是指按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅。高級(jí)公寓、別墅、度假村等不屬于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他住宅的具體劃分界限由省級(jí)人民政府規(guī)定。

　?。ㄆ撸╆P(guān)于補(bǔ)繳土地增值稅加收滯納金的問(wèn)題。納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。