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代銷(xiāo)貨物是現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅的一項(xiàng)特殊應(yīng)稅業(yè)務(wù)。是指受托方按委托方的要求銷(xiāo)售委托方的貨物，并收取手續(xù)費(fèi)的活動(dòng)。即受托方以委托方的名義，從事銷(xiāo)售委托方的貨物，對(duì)代銷(xiāo)貨物發(fā)生的質(zhì)量問(wèn)題以及法律責(zé)任，都由委托方負(fù)責(zé)。筆者現(xiàn)從委托雙方的角度就代銷(xiāo)貨物的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。
一、稅法關(guān)于代銷(xiāo)貨物行為的相關(guān)規(guī)定
《增值稅暫行條例》規(guī)定，將貨物交付他人代銷(xiāo)應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。委托代銷(xiāo)貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到代銷(xiāo)單位銷(xiāo)售的代銷(xiāo)清單的當(dāng)天。而根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)委托代銷(xiāo)貨物的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有明顯變化，不再僅以是否收到代銷(xiāo)清單為標(biāo)志。即使未收到代銷(xiāo)清單但收到貨款或發(fā)出代銷(xiāo)商品達(dá)180天的同樣要視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅。這就要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員計(jì)算委托代銷(xiāo)貨物增值稅時(shí)必須注意最新政策的規(guī)定。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，納稅人因受托代購(gòu)代銷(xiāo)貨物收取的手續(xù)費(fèi)應(yīng)按服務(wù)業(yè)中的"代理業(yè)"計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
二、新準(zhǔn)則對(duì)委托代銷(xiāo)行為的會(huì)計(jì)處理規(guī)定
新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，商品銷(xiāo)售收入，應(yīng)在下列條件均能滿(mǎn)足時(shí)予以確認(rèn)：1.企業(yè)已經(jīng)將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；3.收入的金額能可靠地計(jì)量；4.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；5.相關(guān)成本能可靠地計(jì)量。企業(yè)在賬務(wù)處理上單獨(dú)設(shè)立相關(guān)的科目進(jìn)行核算，反映已經(jīng)發(fā)生但尚未確認(rèn)收入的商品成本。委托方將貨物轉(zhuǎn)交給他人代銷(xiāo)，由于貨物所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，只是改變了存放地點(diǎn)，銷(xiāo)售并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，因此，企業(yè)設(shè)置"委托代銷(xiāo)商品"科目核算已經(jīng)發(fā)出但尚未確認(rèn)收入的商品成本，科目的余額并入資產(chǎn)負(fù)債表的"存貨"項(xiàng)目反映。
三、代銷(xiāo)貨物的稅務(wù)處理
稅法規(guī)定，委托代銷(xiāo)行為應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物征收增值稅，并就提供代銷(xiāo)貨物的勞務(wù)所取得的手續(xù)費(fèi)征收營(yíng)業(yè)稅。因而，代銷(xiāo)貨物既涉及增值稅的計(jì)算，又涉及營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算。委托代銷(xiāo)主要有視同買(mǎi)斷、支付手續(xù)費(fèi)兩種方式。
（一）視同買(mǎi)斷方式。視同買(mǎi)斷是指委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷(xiāo)的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。由于這種銷(xiāo)售本質(zhì)上仍是代銷(xiāo)，委托方將商品交付給受托方時(shí)，商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷(xiāo)售收入。
視同買(mǎi)斷方式稅務(wù)處理的關(guān)鍵在于將該業(yè)務(wù)分解為委托方銷(xiāo)售商品及受托方購(gòu)進(jìn)商品兩筆業(yè)務(wù)。作為一般購(gòu)銷(xiāo)處理，只對(duì)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)征收增值稅。
例1：向陽(yáng)工廠(chǎng)委托友華商場(chǎng)銷(xiāo)售甲商品100件，協(xié)議價(jià)為每件100元，該商品成本每件80元，增值稅率 17％。向陽(yáng)工廠(chǎng)收到友華商場(chǎng)開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)開(kāi)具增值稅發(fā)票，發(fā)票上注明：售價(jià)10 000元，增值稅1 700元。友華商場(chǎng)實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)開(kāi)具的增值稅發(fā)上注明：售價(jià)12 000元，增值稅為2040元。
1.向陽(yáng)工廠(chǎng)的會(huì)計(jì)處理
（1）發(fā)出代銷(xiāo)商品時(shí)：
借：委托代銷(xiāo)商品 8 000
貸：庫(kù)存商品 8 000
?。?）收到代銷(xiāo)清單，并結(jié)清貨款時(shí)：
借：銀行存款 11 700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1 700
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8 000
貸：委托代銷(xiāo)商品 8 000
2.友華商場(chǎng)的會(huì)計(jì)處理
?。?）收到甲商品時(shí)：
借：受托代銷(xiāo)商品 10 000
貸：代銷(xiāo)商品款 10000
?。?）實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)：
借：銀行存款 14 040
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2 040
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10 000
貸：受托代銷(xiāo)商品 10 000
借：代銷(xiāo)商品款 10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 700
貸：應(yīng)付賬款——向陽(yáng)工廠(chǎng) 11 700
（3）按合同協(xié)議價(jià)將款項(xiàng)付給向陽(yáng)工廠(chǎng)時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——向陽(yáng)工廠(chǎng) 11 700
貸：銀行存款 11 700
（二）收取手續(xù)費(fèi)的稅務(wù)處理。收取手續(xù)費(fèi)是指受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)。這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，其特點(diǎn)是：受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售，不得自行改變售價(jià)。在這種代銷(xiāo)方式下，委托方在收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)，按協(xié)議售價(jià)反映銷(xiāo)售收入，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，然后按銷(xiāo)售額的一定比例支付受托方代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。受托方代銷(xiāo)商品也作為應(yīng)稅銷(xiāo)售，計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，收取的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)屬應(yīng)稅勞務(wù)，計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。
代銷(xiāo)業(yè)務(wù)收取手續(xù)費(fèi)方式稅務(wù)處理的關(guān)鍵在于既要將該業(yè)務(wù)分解為委托方銷(xiāo)售商品及受托方購(gòu)進(jìn)商品兩筆業(yè)務(wù)，對(duì)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)征收增值稅；還要對(duì)受托方提供應(yīng)稅勞務(wù)所取得的收入按服務(wù)業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。如果受托方將代銷(xiāo)貨物按與委托方的協(xié)議售價(jià)出售，并收取一定比例收取手續(xù)費(fèi)，該手續(xù)費(fèi)即為營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。
例2：甲企業(yè)委托乙企業(yè)銷(xiāo)售商品，乙企業(yè)按工廠(chǎng)規(guī)定價(jià)格銷(xiāo)售，每件商品不含稅價(jià)200元，每件商品成本為120元，增值稅稅率17％。甲企業(yè)按協(xié)議售價(jià)的10％支付代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)。3月甲企業(yè)發(fā)出代銷(xiāo)商品1 000件，乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售600件，雙方已經(jīng)結(jié)算款項(xiàng)。受托方代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)營(yíng)業(yè)稅適用稅率為5％。
1.委托方（甲企業(yè)）相關(guān)的會(huì)計(jì)處理
（1）發(fā)出代銷(xiāo)商品時(shí)：
借：委托代銷(xiāo)商品 120000
貸：庫(kù)存商品 120000
?。?）收到代銷(xiāo)清單時(shí)：
借：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 140400
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 120000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20 400
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 72 000
貸：委托代銷(xiāo)商品 72000
?。?）計(jì)算應(yīng)支付的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 12 000
貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) （200×600×lO％）12000
（4）收到乙企業(yè)匯來(lái)的貨款凈額：
借：銀行存款 128 400
貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè) 128 400
2.受托方（乙企業(yè)）相關(guān)的會(huì)計(jì)處理
（1）收到甲企業(yè)商品時(shí)：
借：委托代銷(xiāo)商品 200000
貸：代銷(xiāo)商品款 200 000
?。?）實(shí)際銷(xiāo)售商品600件時(shí)：
借：銀行存款 140400
貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 120000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 20400
借：代銷(xiāo)商品款 120000
貸：委托代銷(xiāo)商品 1200
（3）收到委托方的專(zhuān)用發(fā)票時(shí)：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 20400
貸：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 20400
?。?）支付扣除手續(xù)費(fèi)后的代銷(xiāo)款時(shí)：
借：應(yīng)付賬款——甲企業(yè) 140400
貸：銀行存款 128 400
代購(gòu)代銷(xiāo)收入 12 000
?。?）計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅時(shí)：
借：代購(gòu)代銷(xiāo)收入 600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（200×600×lO％×5％）600
如果受托方將代銷(xiāo)貨物加價(jià)出售，仍與委托方按原價(jià)結(jié)算，并另外收取手續(xù)費(fèi)，計(jì)稅方法與上例相同，但所加價(jià)的收入應(yīng)同時(shí)分別并人銷(xiāo)售金額和手續(xù)費(fèi)金額之內(nèi)分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。 | 
