代銷商品的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在實(shí)務(wù)中，代銷商品按照受托方取得代銷報(bào)酬的不同方式，把代銷商品分為三種方式：第一種是收取手續(xù)費(fèi)方式，即由委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，受托方按照合同或協(xié)議約定的價(jià)格銷售商品，并按代銷商品銷售額或銷售量以一定比例或金額計(jì)算確定代銷手續(xù)費(fèi)收入；第二種是視同買斷方式，即委托方按照合同或協(xié)議約定的價(jià)格收取代銷商品款，而實(shí)際售價(jià)由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與合同或協(xié)議約定的價(jià)格之間的差額歸受托方所有；第三種是視同買斷并收取手續(xù)費(fèi)方式，即委托方按照合同或協(xié)議約定的價(jià)格收取代銷商品款，實(shí)際銷售價(jià)格由受托方自定，其加價(jià)部分歸受托方所有，另外，委托方還要再按照代銷商品銷售額或銷售量以一定比例或金額支付受托方手續(xù)費(fèi)?，F(xiàn)以案例的形式對(duì)代銷商品的三種方式會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

一、收取手續(xù)費(fèi)方式代銷商品。

例1，A公司委托B公司代銷某商品100件，商品已發(fā)給B公司。合同約定B公司商品每件售價(jià)為200元，A公司按售價(jià)的10%向B公司支付手續(xù)費(fèi)。B公司把代銷商品已全部出售，開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為20000元，增值稅稅額為3400元，款項(xiàng)已經(jīng)收到。A公司收到B公司開(kāi)具的代銷清單時(shí)，向B公司開(kāi)具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。（本文要分析的是受托方代銷商品的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，因此，委托方的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理略。以下案例相同。本文涉及的增值稅業(yè)務(wù)適用稅率均為17%。）

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定，銷售代銷貨物視同銷售貨物。因此，B公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到代銷商品時(shí)：

借：受托代銷商品　　20000

　貸：受托代銷商品款　　20000

（2）對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款　　23400

　貸：應(yīng)付賬款　　20000

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　3400

（3）把代銷清單交付A公司并取得A公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　3400

　貸：應(yīng)付賬款　　3400

（4）結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品時(shí)：

借：受托代銷商品款　　20000

　貸：受托代銷商品　　20000

（5）支付代銷商品款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：

借：應(yīng)付賬款　　23400

　貸：銀行存款　　21400

　　　其他業(yè)務(wù)收入　?。?/span>20000×10%）2000

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文件。）第七條服務(wù)業(yè)中規(guī)定，代理業(yè)，是指代委托人辦理受托事項(xiàng)的業(yè)務(wù)，包括代購(gòu)代銷貨物、代辦進(jìn)出口、介紹服務(wù)、其他代理服務(wù)。代購(gòu)代銷貨物，是指受托購(gòu)買貨物或銷售貨物，按實(shí)購(gòu)或?qū)嶄N額進(jìn)行結(jié)算并收取手續(xù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。因此，B公司應(yīng)當(dāng)對(duì)代銷商品取得的手續(xù)費(fèi)收入2000元繳納營(yíng)業(yè)稅2000×5%＝100（元）。賬務(wù)處理為：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加　　100

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅　　100

二、視同買斷方式。

視同買斷方式代銷商品在會(huì)計(jì)處理上又分兩種方式：一是如果委托方和受托方在合同或協(xié)議中明確標(biāo)明，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么，委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售收入，而受托方也應(yīng)直接作購(gòu)進(jìn)商品處理。（這種視同買斷方式代銷商品跟正常的購(gòu)銷交易相同，實(shí)務(wù)中很少，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理簡(jiǎn)單，因此，本文不作分析。）另一是如果委托方和受托方之間的合同或協(xié)議明確標(biāo)明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么，委托方在交付商品時(shí)通常不確認(rèn)收入，受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理，受托方將商品銷售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開(kāi)具代銷清單，委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)銷售收入。

例2，C公司委托D公司代銷商品200件，合同約定每件價(jià)格為300元，對(duì)外銷售時(shí)價(jià)格由D公司自定，其加價(jià)部分歸D公司所有，D公司可以將沒(méi)有代銷出去的商品退回C公司，商品已發(fā)給D公司。D公司銷售時(shí)每件價(jià)格為320元，商品已全部出售。D公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到代銷商品時(shí)：

借：受托代銷商品　　60000

　貸：受托代銷商品款　　60000

（2）對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款　　74880

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　64000

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　10880

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　60000

　貸：受托代銷商品　　60000

（3）把代銷清單交給C公司，D公司向C公司開(kāi)具代銷商品發(fā)票時(shí)：

借：受托代銷商品款　　60000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　10200

　貸：應(yīng)付賬款　　70200

（4）按合同約定的價(jià)格把代銷商品款付給C公司時(shí)：

借：應(yīng)付賬款　　70200

　貸：銀行存款　　70200

本案例中，C公司代銷商品取得的勞務(wù)報(bào)酬為64000－60000＝4000（元），也就相當(dāng)于手續(xù)費(fèi)，那么，這4000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬，是否應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅呢？我們?cè)倩仡櫼幌聡?guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文件的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文件對(duì)代銷貨物活動(dòng)征收營(yíng)業(yè)稅的要件是，委托方和受托方的結(jié)算價(jià)款是受托方的實(shí)際銷售價(jià)款，另外再收取手續(xù)費(fèi)。而本案例中，D公司是取得了4000元手續(xù)費(fèi)，但雙方結(jié)算價(jià)款是60000元，而不是受托方，即D公司的實(shí)際銷售價(jià)款64000元。顯然，D公司的代銷活動(dòng)不符合國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文件規(guī)定，因此，不應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。

另外，D公司在本代銷活動(dòng)中應(yīng)繳納增值稅為：10880（銷項(xiàng)稅額）－10200（進(jìn)項(xiàng)稅額）＝680（元），其取得的4000元?jiǎng)趧?wù)報(bào)酬，實(shí)質(zhì)是包含在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入64000元中，已經(jīng)繳納了增值稅。在國(guó)家稅制中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅是相對(duì)立的兩個(gè)稅種，即一項(xiàng)交易活動(dòng)，要么繳納增值稅，要么繳納營(yíng)業(yè)稅，不應(yīng)當(dāng)既繳納增值稅，又繳納營(yíng)業(yè)稅。再分析一下例1：B公司在代銷商品活動(dòng)中和A公司的價(jià)款結(jié)算是按B公司的實(shí)際銷售額結(jié)算的，因此，B公司代銷商品活動(dòng)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額是相同的，也就是說(shuō)，B公司實(shí)際沒(méi)有負(fù)擔(dān)增值稅稅負(fù)，當(dāng)然，取得的手續(xù)費(fèi)收入也沒(méi)有繳納增值稅，而繳納營(yíng)業(yè)稅是理所當(dāng)然的。

三、視同買斷并收取手續(xù)費(fèi)方式。

例3，E公司委托F公司代銷商品300件，合同約定每件價(jià)格為400元，對(duì)外銷售時(shí)價(jià)格由公司F公司自定，其加價(jià)部分歸F公司所有，另外，F公司再按合同約定價(jià)格的1%收取手續(xù)費(fèi)，同時(shí)，F公司可以將沒(méi)有代銷出去的商品退回E公司，商品已發(fā)給F公司。F公司銷售時(shí)每件價(jià)格為450元，商品已全部出售。F公司的賬務(wù)處理如下：

（1）收到代銷商品時(shí)：

借：受托代銷商品　　120000

　貸：受托代銷商品款　　120000

（2）對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款　　157950

　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　135000

　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　22950

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　120000

　貸：受托代銷商品　　120000

按合同約定，F公司代銷商品應(yīng)取得手續(xù)費(fèi)收入400×300×1%＝1200（元）。本例中的視同買斷并收取手續(xù)費(fèi)方式代銷商品，因?yàn)殡p方結(jié)算價(jià)款不是國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)銷額”，因此，F公司收取的1200元手續(xù)費(fèi)收入不應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。1200元手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。第三條規(guī)定，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金/（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）×所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。

F公司代銷商品取得手續(xù)費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝1200／（1＋17%）×17%＝174.36（元），賬務(wù)處理為：

（3）把代銷清單交給E公司，F公司取得E公司開(kāi)具的代銷商品發(fā)票時(shí)：

借：受托代銷商品款　　120000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　20400

　貸：應(yīng)付賬款　　140400

（4）按合同約定價(jià)格將代銷商品款付給E公司并沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)：

借：應(yīng)付賬款　　140400

　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　174.36

　　　其他業(yè)務(wù)收入　　1025.64（1200－174.36）

　　　銀行存款　　139200

來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng) 作者：李霄羽