融資租賃是指兼具融資和融物特性的業(yè)務(wù)模式，由于該等特有的業(yè)務(wù)模式直接使融資租賃業(yè)務(wù)能夠天然地服務(wù)于企業(yè)技術(shù)改造和設(shè)備更新，對(duì)企業(yè)改善財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、平衡利稅、積累發(fā)展資本等有著其它信貸支持方式所達(dá)不到的效果，從而有效促進(jìn)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

      在行業(yè)內(nèi)，通常將融資租賃業(yè)務(wù)分為“直租”和“回租”兩種說(shuō)法。直租業(yè)務(wù)即直接融資租賃，是指租賃公司用自有資金、銀行貸款或招股等方式，在國(guó)際或國(guó)內(nèi)金融市場(chǎng)上籌集資金，向設(shè)備制造廠家購(gòu)進(jìn)用戶所需設(shè)備，然后再租給承租企業(yè)使用的一種融資租賃方式。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)后，從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動(dòng)。因此從此定義可以看出，直租業(yè)務(wù)相比回租業(yè)務(wù)而言，除了融資屬性外，還有一定的融物屬性，而回租業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上僅包含融資屬性，這一特點(diǎn)也與本文后續(xù)講述的兩種業(yè)務(wù)模式適用不同的增值稅稅目相關(guān)。

      在研究某行業(yè)的增值稅涉稅處理時(shí)，我通常會(huì)從增值稅的稅收要素出發(fā)進(jìn)行逐一詳細(xì)分析理解，而增值稅的稅收要素通常包含：納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象（稅目）、稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、納稅地點(diǎn)、稅收優(yōu)惠政策。因此本文在對(duì)融資租賃行業(yè)的增值稅進(jìn)行解讀時(shí)也將從上述方面作為切入點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，當(dāng)然增值稅的處理時(shí)難免還會(huì)碰到的一個(gè)重要方面”發(fā)票“，因此本文也會(huì)對(duì)該行業(yè)的業(yè)務(wù)流過(guò)程中涉及的發(fā)票注意事項(xiàng)進(jìn)行介紹。

1、納稅義務(wù)人

    隨著全面營(yíng)改增后，融資租賃業(yè)務(wù)也屬于增值稅的納稅義務(wù)人，因此所有提供直租和回租業(yè)務(wù)的企業(yè)、單位和其他組織均屬于增值稅納稅義務(wù)人。

2、征稅對(duì)象（稅目）

      根據(jù)《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，直租業(yè)務(wù)屬于“現(xiàn)代服務(wù)-租賃服務(wù)-融資租賃服務(wù)”稅目，按照標(biāo)的物的不同，融資租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)?；刈鈽I(yè)務(wù)則屬于“金融服務(wù)-貸款服務(wù)”稅目。

      對(duì)于“融資租賃”的具體定義，在細(xì)讀了最新的租賃準(zhǔn)則關(guān)于“融資租賃”定義條件后，個(gè)人認(rèn)為是可能會(huì)造成融資租賃定義的源頭稅會(huì)差異的。

• 增值稅定義

      融資租賃服務(wù)，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。

      從上述定義中可以看出，增值稅法對(duì)于融資租賃的定義強(qiáng)調(diào)的是需具備所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)，而該所有權(quán)轉(zhuǎn)移不一定是租賃期結(jié)束后一定要進(jìn)行所有權(quán)的變更，也可以是一種轉(zhuǎn)移選擇權(quán)，即只要融資租賃合同中約定了承租人具備這種購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)即可。滿足該所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃均可以認(rèn)定為增值稅法中的融租租賃業(yè)務(wù)。

• 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義

      一項(xiàng)租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃取決于交易的實(shí)質(zhì)，而不是合 同的形式。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬， 出租人應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃分類為融資租賃。一項(xiàng)租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

      1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

      2）承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

      3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（“大部分”通常解釋為等于或大于75%）。

      4）承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（“幾乎相當(dāng)于”通常解釋為等于或大于90%）。

      5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

     從上述定義中可以看出，上述定義中的第1、2條與增值稅的定義是契合的，即稅會(huì)處理是一致的，但是3、4、5條的規(guī)定則可能造成稅會(huì)差異，例如：出租人出租的資產(chǎn)使用壽命為5年，租賃期為4年，則按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定會(huì)被作為融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但是如果合同中并未約定租賃期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移條款或者購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)條款的情況下，則增值稅處理中是不能將其作為融資租賃進(jìn)行處理，而只能作為“經(jīng)營(yíng)租賃”進(jìn)行稅務(wù)處理，經(jīng)營(yíng)租賃處理時(shí)是不能適用利息差額扣除相關(guān)優(yōu)惠的。

3、稅率

根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文件的規(guī)定，直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)的適用稅率如下：

4、計(jì)稅依據(jù)及應(yīng)納稅額的計(jì)算

• 銷售額的規(guī)定

      融資租賃企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的價(jià)款大部分還是來(lái)自于外部銀行借款或者發(fā)行企業(yè)債權(quán)等外部融資渠道，因此外部融資的借款利息支出是其成本的一大項(xiàng)目，但是根據(jù)增值稅法的相關(guān)規(guī)定，貸款利息支出不能取得增值稅專用發(fā)票，即不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，從而加重了融資租賃企業(yè)的增值稅稅負(fù)，為了減輕融資租賃企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，針對(duì)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的成本項(xiàng)目引入了差額納稅的相關(guān)政策，國(guó)家特別規(guī)定符合規(guī)定條件的融資租賃企業(yè)可以享受差額征稅的規(guī)定，其具體的銷售額的規(guī)定如下：

• 進(jìn)項(xiàng)稅額

      對(duì)于直租業(yè)務(wù)，融資租賃企業(yè)在向承租方指定的供應(yīng)商購(gòu)入融資租賃資產(chǎn)時(shí)等同于一般資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)，供應(yīng)商向融資租賃企業(yè)開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，融資租賃企業(yè)根據(jù)票面稅額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

      對(duì)于回租業(yè)務(wù)而言，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的相關(guān)規(guī)定，承租方向融資租賃企業(yè)出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，因此資產(chǎn)出售時(shí)不涉及增值稅，融資租賃企業(yè)亦無(wú)進(jìn)項(xiàng)數(shù)額可抵扣。相應(yīng)地從回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅銷售額角度看，其銷售額也不包含本金的，銷售額僅包括利息和利息性質(zhì)的費(fèi)用（理解時(shí)可等同于銀行貸款業(yè)務(wù)，銀行貸款業(yè)務(wù)本金部分肯定是不需要計(jì)稅的）。

5、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

• 適用所有增值稅應(yīng)稅行為的一般規(guī)定：

     納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天（注意：理解該納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，一般情況下必須是以“發(fā)生應(yīng)稅行為”作為前提的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的具體理解可詳見(jiàn)本公眾號(hào)之前的文章：如何正確理解增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間？，但是對(duì)于租賃業(yè)務(wù)而言，其可不適用“發(fā)生應(yīng)稅行為”的大前提，具體見(jiàn)下方特殊規(guī)定）。

• 租賃業(yè)務(wù)特殊規(guī)定

    納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天（因此對(duì)于租賃業(yè)務(wù)而言，即使應(yīng)稅行為尚未發(fā)生，只要收到了預(yù)收款，則增值稅納稅義務(wù)即發(fā)生）。

6、納稅地點(diǎn)

     適用所有增值稅應(yīng)稅行為的一般規(guī)定，增值稅納稅地點(diǎn)的規(guī)定具有較強(qiáng)的地域管轄屬性，不同于企業(yè)所得稅是以獨(dú)立法人作為主要管轄屬性的特點(diǎn)，對(duì)于總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣市的，即使分支機(jī)構(gòu)不具備獨(dú)立法人地位，其也應(yīng)向分支機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納增值稅，具體規(guī)定如下：

     固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?？倷C(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財(cái)政和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

7、發(fā)票管理

• 直租業(yè)務(wù)
  

     直租業(yè)務(wù)相對(duì)常規(guī)，其向供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)融資租賃資產(chǎn)時(shí)可獲得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，按租賃合同定期收取租賃本金和利息時(shí)按相應(yīng)金額向承租方開(kāi)具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票；

• 回租業(yè)務(wù)
  

     回租業(yè)務(wù)，承租方出售資產(chǎn)時(shí)按照稅法規(guī)定是不屬于增值稅征稅范圍的，按此規(guī)定，既然不屬于增值稅征稅范圍則不能開(kāi)具增值稅專票和增值稅普票，但是在實(shí)務(wù)中融資租賃企業(yè)為了獲取融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)的相應(yīng)證明資料，可能會(huì)要求承租人向融資租賃企業(yè)開(kāi)具零稅率普通發(fā)票。

     營(yíng)改增后，回租業(yè)務(wù)的銷售額天然是不包含向承租方收取的本金部分的【詳見(jiàn)上文銷售額的相關(guān)內(nèi)容：提供融資性售后回租服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（不含本金）】，因此融資租賃企業(yè)無(wú)需向承租方就本金部分開(kāi)具發(fā)票，僅需就向承租方收取的利息和利息性質(zhì)的費(fèi)用開(kāi)具增值稅普通發(fā)票（由于回租業(yè)務(wù)適用“貸款服務(wù)”稅目，即使出租方向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租方也不能進(jìn)項(xiàng)抵扣）。

• 注意事項(xiàng)

     符合規(guī)定條件的融資租賃企業(yè)所發(fā)生的直租業(yè)務(wù)和回租業(yè)務(wù)均可適用差額扣除的相關(guān)規(guī)定，即可以在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)可扣除對(duì)外支付的借款利息支出或企業(yè)債權(quán)利息，但是要注意融資租賃企業(yè)仍然可以按差額扣除前的金額向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，這樣承租方才能充分享受進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，因此會(huì)造成出租方實(shí)際應(yīng)申報(bào)的增值稅銷項(xiàng)稅額與發(fā)票票面稅額不一致的情況，此差異情況可通過(guò)增值稅差額扣除項(xiàng)目的填報(bào)予以解決。

8、營(yíng)改增過(guò)渡政策的特殊規(guī)定

     對(duì)于有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，由于全面營(yíng)改增后其稅目由”有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃“變更為”貸款服務(wù)“，稅率由17%變更為6%，此變更從出租方的角度而言是屬于重大利好的，稅負(fù)明顯降低了，但是從整個(gè)經(jīng)營(yíng)鏈條的下游承租方角度而言，變更為”貸款服務(wù)“稅目后，承租方向出租方支付的租金不再能夠獲得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此為了使?fàn)I改增政策平穩(wěn)過(guò)度和承租方稅負(fù)不明顯增加，特別針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)制定了過(guò)度政策，具體如下：

     試點(diǎn)納稅人根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。繼續(xù)按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅的試點(diǎn)納稅人,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的，根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可以選擇以下方法之一計(jì)算銷售額：

     ①以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額【個(gè)人理解該政策主要對(duì)應(yīng)原部分行業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增政策國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第90號(hào)文件的內(nèi)容，該政策規(guī)定有形動(dòng)產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)計(jì)算銷售額時(shí)可以扣除相應(yīng)的本金金額，如果營(yíng)改增前的售后回租業(yè)務(wù)合同是適用2015年第90號(hào)文件政策條件下簽署的話，則全面營(yíng)改增后適用本條規(guī)定】。

     納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計(jì)算當(dāng)期銷售額時(shí)可以扣除的價(jià)款本金，為書(shū)面合同約定的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收取的本金。無(wú)書(shū)面合同或者書(shū)面合同沒(méi)有約定的，為當(dāng)期實(shí)際收取的本金。

      試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票【此時(shí)承租方僅能就租賃利息部分獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣】。

     ②以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額【此種情況下出租方可按含本金的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用向承租方全額開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，承租方可就本金和租賃利息全額獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣。個(gè)人理解此政策主要是對(duì)應(yīng)原部分行業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增政策財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，該政策規(guī)定有形動(dòng)產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)計(jì)算銷售額時(shí)是包含本金的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，如果營(yíng)改增前的售后回租業(yè)務(wù)合同是適用財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文件規(guī)定的條件下簽署的話，則全面營(yíng)改增后適用本條規(guī)定】。

9、增值稅即征即退政策