問：我公司從事融資性售后回租業(yè)務(wù)，現(xiàn)咨詢以下問題：

　?。?）根據(jù)文件規(guī)定，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。若差額部分金額較大，請(qǐng)問應(yīng)該如何操作是結(jié)轉(zhuǎn)下期扣除還是分期扣除？

　?。?）根據(jù)文件規(guī)定，2015年12月31日之前，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部及其授權(quán)部門批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，請(qǐng)問計(jì)算稅負(fù)超過(guò)3%部分時(shí)，分母“提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”是否包含本金？

　?。?）企業(yè)涉及到無(wú)法劃分不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，請(qǐng)問根據(jù)公式計(jì)算時(shí)，“當(dāng)期全部銷售額”是否包含本金？

　　答：1、根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（四）款規(guī)定，從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人可以適用差額征收。具體操作方式為：本金部分按照合同約定付款期分期扣除；利息部分按照取得結(jié)算憑證金額在當(dāng)期扣除。

　　2、計(jì)算增值稅稅負(fù)時(shí)，分母包含本金部分。

　　3、根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定：“第二十六條適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額 免征增值稅項(xiàng)目銷售額)÷(當(dāng)期全部銷售額當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額)……”

　　在計(jì)算不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，當(dāng)期全部銷售額僅指計(jì)稅銷售額，不包括本金。

　　財(cái)稅〔2013〕106文中有關(guān)融資租賃業(yè)法規(guī)條款的理解

　　財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文與財(cái)稅〔2013〕37號(hào)相比，關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的表述、計(jì)稅依據(jù)、扣除憑證等規(guī)定趨于合理。筆者對(duì)其逐條理解如下：

　　1.增加融資性售后回租的定義

　　融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

　　上述定義與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告）的定義一致。

　　2. 改變了融資性售后回租服務(wù)的計(jì)稅依據(jù)

　　經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

　　根據(jù)37號(hào)文規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。即銷售額中不得扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金。

　　同時(shí)根據(jù)13號(hào)公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　也就是說(shuō)，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)不需要開具增值稅專用發(fā)票。這導(dǎo)致融資租賃公司拿不到進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，增值稅抵扣鏈條發(fā)生斷裂。同時(shí)，“營(yíng)改增”后，融資租賃公司的銷售額又包括本金，也就是存在重復(fù)征稅，從而導(dǎo)致融資租賃公司稅負(fù)大幅增加，該業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)全面虧損，企業(yè)將難以為繼。

　　針對(duì)上述問題，106號(hào)文對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)做出單獨(dú)規(guī)定，即融資性售后回租業(yè)務(wù)的銷售額為：收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額。

　　由于售后回租業(yè)務(wù)，不存在安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的扣除問題，因此在扣除范圍中刪除了安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)。

　　同時(shí)由于債券利息與借款利息性質(zhì)一致，因此增加了出租人發(fā)行債券的利息可以扣除的規(guī)定。

　　3. 明確融資性售后回租服務(wù)本金部分只能開具普票

　　試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

　　由于向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金可以差額扣除，出租方未繳納與本金有關(guān)的增值稅，則不得開具增值稅專用發(fā)票，即承租方不得重復(fù)抵扣本金部分進(jìn)項(xiàng)稅。因此出租方在收取價(jià)款開具發(fā)票時(shí)，應(yīng)分別開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。

　　4.直租業(yè)務(wù)可扣除范圍作出調(diào)整

　　經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。

　　由于直租業(yè)務(wù)由出租方購(gòu)買有形動(dòng)產(chǎn)，可以取得增值稅專用發(fā)票，在確定銷售額的時(shí)候，應(yīng)該按包含本金部分交稅。

　　與財(cái)稅〔2013〕37號(hào)相比，對(duì)于直租業(yè)務(wù)可扣除范圍減少了關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，筆者認(rèn)為原因主要是關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅已經(jīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，并可以取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)需扣除。

　　5.明確法規(guī)執(zhí)行時(shí)間

　　上述規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。

　　有關(guān)融資租賃及融資性售后回租銷售額的規(guī)定追溯至2013年8月1日起執(zhí)行。但商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅就注冊(cè)資本有特殊規(guī)定。

　　6.差額征稅可扣除的有效憑證范圍

　　試點(diǎn)納稅人從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證。否則，不得扣除。

　　上述憑證是指：

　?。?）支付給境內(nèi)單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以發(fā)票為合法有效憑證。

　　（2）支付給境外單位或者個(gè)人的款項(xiàng)，以該單位或者個(gè)人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機(jī)構(gòu)的確認(rèn)證明。

　?。?）繳納的稅款，以完稅憑證為合法有效憑證。

　?。?）融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。

　　（5）扣除政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。

　?。?）國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

　　與財(cái)稅〔2013〕37號(hào)相比，增加融資性售后回租有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金、政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)可差額扣除的有效憑證規(guī)定，有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金為承租方開具的普通發(fā)票，政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)為省級(jí)以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)。

　　但問題是按照13號(hào)公告規(guī)定融資性售后回租行為，承租方銷售行為不屬于增值稅、營(yíng)業(yè)稅征收范圍，同時(shí)也不屬于企業(yè)所得稅收入范圍。那么承租方如何開具發(fā)票？

　　針對(duì)此問題，筆者建議在售后回租業(yè)務(wù)中，承租人開出的發(fā)票應(yīng)定為零稅率，同時(shí)，出租人在收取本金時(shí)向承租人開出的本金部分的發(fā)票也定為零稅率。希望此問題能盡快得到總局的明確，方便稅企雙方操作，規(guī)范整個(gè)開票流程。