一、優(yōu)惠政策內(nèi)容

　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于對增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的公告》(2022年第15號，以下簡稱“15號公告”)規(guī)定，自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅;適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項目，暫停預(yù)繳增值稅。

　　我國針對增值稅小規(guī)模納稅人的增值稅普惠性優(yōu)惠政策目前存在兩種類型，一種是稅基式減免，另一種是稅率式減免。最初，增值稅普惠性優(yōu)惠僅采取稅基式減免形式。先是在《增值稅暫行條例》規(guī)定了起征點，適用對象為個體工商戶(小規(guī)模納稅人)和自然人;其后又單獨下發(fā)文件，將適用對象擴大為所有小規(guī)模納稅人、將免征銷售額從月2萬元逐步提高至月15萬元(季度45萬元)。小規(guī)模納稅人增值稅稅基式減免演進過程見下表。

小規(guī)模納稅人增值稅稅基式減免一覽表　

　　最近三年，從疫情期間為支持廣大個體工商戶加快復(fù)工復(fù)業(yè)開始，又采取了稅率式減免方式，從最初的將小規(guī)模納稅人實際征收率減至1%，到目前的全免。小規(guī)模納稅人增值稅稅率式減免演進過程見下表。

小規(guī)模納稅人增值稅稅率式減免一覽表

　　從政策規(guī)定可以看出，目前小規(guī)模納稅人增值稅稅率式減免與稅基式減免疊加，除少數(shù)適用5%征收率的業(yè)務(wù)外，免稅政策幾乎覆蓋所有小規(guī)模納稅人，優(yōu)惠力度非常大。關(guān)于優(yōu)惠政策內(nèi)容把握要點如下：

　　1.與3%征收率減按1%征收增值稅政策的關(guān)系。2020年，國家出臺了小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收增值稅政策。這是為抗擊新冠肺炎疫情、支持個體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)推出的階段性減稅措施。該政策此后幾經(jīng)延期，到今年第一季度，仍延續(xù)執(zhí)行。但從今年4月1日開始，該項政策被15號公告免征增值稅政策所取代，小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入全部免征增值稅政策。

　　2.與月銷售額15萬元以下免征增值稅政策的關(guān)系。2021年，國家出臺了小規(guī)模納稅人合計月銷售額未超過15萬元(以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過45萬元)的，免征增值稅政策。該政策規(guī)定出自財政部 稅務(wù)總局2021年第11號公告(以下簡稱“2021年11號公告”)。為方便表述，以下該政策內(nèi)容均按照月銷售額口徑，按季納稅的情況類推即可。需要說明的是，該政策與今年新出臺的小規(guī)模納稅人免征增值稅政策并不矛盾，政策仍然有效且按現(xiàn)行口徑繼續(xù)執(zhí)行。具體說，如果納稅人的應(yīng)稅銷售收入都是適用3%征收率繳納增值稅的，則月銷售額15萬元以下的小規(guī)模納稅人免征增值稅政策全部被覆蓋，但如果納稅人有適用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入則有所不同。

　　(1)小規(guī)模納稅人應(yīng)稅行為適用5%征收率的情形。

　　小規(guī)模納稅人適用5%征收率的應(yīng)稅行為(項目)，主要有銷售不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)、勞務(wù)派遣選擇差額納稅等業(yè)務(wù)。

　?、傩∫?guī)模納稅人銷售其取得(含自建)的不動產(chǎn);

　?、谛∫?guī)模納稅人(房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè))銷售或出租自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目;

　　③小規(guī)模納稅人出租其取得的不動產(chǎn);

　?、苄∫?guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)、安保服務(wù)選擇差額納稅;

　?、菪∫?guī)模納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用;

　?、扌∫?guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，選擇差額納稅。

　　(2)不同情形的稅務(wù)處理。

　　①如果納稅人所有增值稅應(yīng)稅銷售行為(包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn))合并計算的月銷售額沒有超過15萬元，則納稅人的全部應(yīng)稅銷售收入包括適用5%征收率部分可適用2021年11號公告享受小規(guī)模納稅人限額免稅政策。

　　②如果納稅人所有增值稅應(yīng)稅銷售行為(包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn))合并計算的月銷售額超過15萬元，但在扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后仍未超過15萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額，包括適用5%征收率的部分(非銷售不動產(chǎn))也可適用2021年11號公告享受小規(guī)模納稅人限額免稅政策。但納稅人銷售不動產(chǎn)部分的應(yīng)稅銷售收入應(yīng)依法適用5%征收率繳納增值稅。

　　③如果納稅人所有增值稅應(yīng)稅銷售行為(包括銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn))合并計算的月銷售額超過15萬元，而且扣除本期發(fā)生的銷售不動產(chǎn)的銷售額后仍超過15萬元的，其銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)取得的銷售額，適用3%征收率的部分適用15號公告享受小規(guī)模納稅人免稅政策。但納稅人應(yīng)稅銷售收入適用5%征收率部分應(yīng)依法繳納增值稅。

　　3.暫停預(yù)繳。只有增值稅小規(guī)模納稅人發(fā)生適用3%征收率的應(yīng)稅行為對應(yīng)的預(yù)繳增值稅項目，才暫停預(yù)繳增值稅。主要包括小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)預(yù)收款、跨區(qū)域提供建筑服務(wù)預(yù)繳增值稅等業(yè)務(wù)。暫停預(yù)繳政策把握要點如下：

　　(1)一般納稅人發(fā)生的預(yù)繳項目，包括異地預(yù)繳和預(yù)收款預(yù)繳均不得適用15號公告規(guī)定的免征增值稅政策，均需按規(guī)定預(yù)繳增值稅。

　　(2)小規(guī)模納稅人發(fā)生適用5%征收率的應(yīng)稅行為對應(yīng)的異地預(yù)繳和預(yù)收款預(yù)繳增值稅項目，不得適用15號公告規(guī)定，均需按規(guī)定預(yù)繳增值稅。這種情形包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得預(yù)收款，以及小規(guī)模納稅人異地轉(zhuǎn)讓取得的不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)和出租土地使用權(quán)預(yù)繳增值稅等行為。

　　(3)按照規(guī)定，納稅人異地預(yù)繳和預(yù)收款預(yù)繳增值稅暫停預(yù)繳后，仍然需要依法向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅;在納稅申報時可以享受15號公告規(guī)定的免征增值稅優(yōu)惠政策，不存在暫停預(yù)繳后還需要補繳稅款的情況。

　　二、享受主體

　　15號公告規(guī)定的增值稅免征政策享受主體為增值稅小規(guī)模納稅人。此處的小規(guī)模納稅人應(yīng)同時滿足以下四個條件。

　　1.身份合格。此項政策適用主體僅限于增值稅小規(guī)模納稅人，具體包括公司制企業(yè)、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以及個體工商戶和其他個人。把握這一條件的要點如下：

　?、僖话慵{稅人發(fā)生按規(guī)定適用或可選擇適用簡易計稅方法計稅的特定應(yīng)稅行為，即使適用3%征收率，也不得享受免征增值稅政策。

　　②小規(guī)模納稅人按月、按季、按次申報的應(yīng)稅銷售收入均可適用免征增值稅優(yōu)惠政策;而2021年11號公告僅適用按月、按季申報增值稅的小規(guī)模納稅人(其他個人采取一次性收取租金形式出租不動產(chǎn)的除外)。

　?、燮渌麄€人(自然人)屬于按次申報的小規(guī)模納稅人，只要其發(fā)生應(yīng)稅行為取得的應(yīng)稅銷售收入適用3%征收率的，就可享受免征增值稅政策。

　?、苓m用免征增值稅政策沒有銷售額數(shù)量限制。但納稅人在連續(xù)不超過12個月經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元，應(yīng)當按規(guī)定辦理一般納稅人登記。納稅人自一般納稅人生效之日(自行選擇辦理登記的當月1日或者次月1日)起，不得享受免征增值稅政策。

　　2. 征收率合格?？梢韵硎苄∫?guī)模納稅人免征增值稅政策的應(yīng)稅銷售收入，限于適用3%征收率的部分。把握這一條件的要點如下：

　　①前期出臺的一些減征政策，比如納稅人銷售自己使用過的物品減按2%征收，二手車經(jīng)銷減按0.5%征收等，其減征前的征收率均為3%，因此對于這些業(yè)務(wù)，既可以選擇適用免稅政策，開具免稅普通發(fā)票;也可以仍適用原減征政策，按照減征的征收率開具增值稅專用發(fā)票并計算繳納稅款。

　?、谶m用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入，主要包括銷售不動產(chǎn)、出租不動產(chǎn)以及提供勞務(wù)派遣服務(wù)、安保服務(wù)選擇差額繳納增值稅等業(yè)務(wù)，不得適用15號公告規(guī)定的免征增值稅政策，仍應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定計算繳納增值稅(可能征，也可能減免)。

　?、坌∫?guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)、安全保護服務(wù)選擇全額納稅適用3%征收率的，在優(yōu)惠政策實施期間，可享受免征增值稅政策，但選擇差額征稅的要依照規(guī)定納稅。

　　3.納稅期間合格。自2022年4月1日至2022年12月31日期間，小規(guī)模納稅人取得適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。小規(guī)模納稅人是否適用免征增值稅政策，應(yīng)根據(jù)納稅人取得應(yīng)稅銷售收入的納稅義務(wù)發(fā)生時間進行判斷。把握這一條件的要點如下：

　　①納稅人取得適用3%征收率的銷售收入，納稅義務(wù)發(fā)生時間在2022年4月1日至12月31日的，方可適用免稅政策;若納稅義務(wù)發(fā)生時間在2022年3月31日前的，則應(yīng)按照此前相關(guān)政策規(guī)定執(zhí)行。

　?、诩{稅人取得適用3%征收率的銷售收入，如果納稅義務(wù)發(fā)生時間不在2022年4月1日至12月31日，即使在2022年4月及以后期間申報納稅，也不能享受免征增值稅政策。

　　4.發(fā)票開具合格。只有開具增值稅普通發(fā)票的適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入才能享受免征增值稅政策，凡開具增值稅專用發(fā)票的應(yīng)稅銷售收入不得享受免征增值稅政策?！对鲋刀悤盒袟l例》第二十一條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為適用免稅規(guī)定的，不得開具增值稅專用發(fā)票。開具增值稅專用發(fā)票不得免征增值稅是增值稅稅制原理決定的，避免出現(xiàn)上游企業(yè)因免稅而未計算銷項稅額，而下游企業(yè)抵扣進項稅額的現(xiàn)象。

　　三、放棄免稅權(quán)

　　小規(guī)模納稅人，可以根據(jù)實際經(jīng)營情況和下游企業(yè)抵扣要求，對自己取得的適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，選擇是否享受免稅政策。關(guān)于這一點應(yīng)把握以下要點：

　　1.可以選擇部分項目或收入免稅。小規(guī)模納稅人可以對自己取得的適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，部分享受免稅政策，部分放棄免稅并開具增值稅專用發(fā)票，不受財稅〔2007〕127號文件第三條規(guī)定的限制，即不得選擇某一免稅項目或根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物、勞務(wù)放棄免稅權(quán)。

　　2.不需要提供免稅聲明。小規(guī)模納稅人放棄這項免征增值稅政策無需按《增值稅暫行條例》規(guī)定提供書面聲明材料并報主管稅務(wù)機關(guān)備案，在開具3%等征收率發(fā)票時系統(tǒng)會記錄納稅人未開具免稅發(fā)票的原因。

　　3.不受36個月限制。按照增值稅現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定，納稅人對享有的減免稅優(yōu)惠放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。小規(guī)模納稅人放棄15號公告免征增值稅政策不受上述規(guī)定限制。

　　四、發(fā)票開具

　　1.適用免稅的發(fā)票開具。小規(guī)模納稅人適用3%征收率應(yīng)稅銷售收入免征增值稅政策的，應(yīng)按規(guī)定開具免稅普通發(fā)票。需要注意的是，小規(guī)模納稅人開具免稅發(fā)票的，應(yīng)開具稅率欄次標注“免稅”字樣的普通發(fā)票，而不得開具標注“0”或星號“***”字樣的普通發(fā)票。

　　2.放棄免稅的發(fā)票開具。納稅義務(wù)發(fā)生時間在4月1日之后的業(yè)務(wù)，小規(guī)模納稅人取得適用3%征收率的銷售收入，如果選擇放棄免稅、開具增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)開具3%征收率的專用發(fā)票，不得再開具1%征收率的專用發(fā)票。

　　3.開具紅字發(fā)票。小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷售收入，納稅義務(wù)發(fā)生時間在2022年3月31日前，已按3%或者1%征收率開具增值稅發(fā)票，發(fā)生銷售折讓、中止或者退回等情形需要開具紅字發(fā)票的，應(yīng)按照對應(yīng)征收率開具紅字發(fā)票;開票有誤需要重新開具的，應(yīng)按照對應(yīng)征收率開具紅字發(fā)票，再重新開具正確的藍字發(fā)票。

　　4.開票方式的選擇。2015年版的《中央定價目錄》在注釋中明確，增值稅稅控系統(tǒng)產(chǎn)品及維護服務(wù)價格等暫按現(xiàn)行辦法管理?，F(xiàn)行辦法就是國家發(fā)改委印發(fā)的《關(guān)于降低增值稅稅控系統(tǒng)產(chǎn)品及維護服務(wù)價格等有關(guān)問題的通知》(發(fā)改價格〔2017〕1243號)的相關(guān)規(guī)定。但自2020年5月1日起新實施的《中央定價目錄》(發(fā)改委令2019年第31號)在注釋中并未提及 “增值稅稅控系統(tǒng)產(chǎn)品及維護服務(wù)價格”，顯然已不再實行政府定價。因此，建議納稅人向稅務(wù)機關(guān)免費換領(lǐng)稅務(wù)UKey開具發(fā)票。

　　五、納稅申報

　　由于2021年11號公告規(guī)定的“月銷售額15萬元以下(含本數(shù))的增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅”政策繼續(xù)有效，所以在進行增值稅納稅申報時，根據(jù)納稅人是否適用2021年11號公告為標準(月銷售額15萬元、季銷售額45萬元)，將免稅銷售額填入相應(yīng)申報表的相應(yīng)欄次內(nèi)。納稅申報要求如下：

　　1.月銷售額15萬元以下的申報。小規(guī)模納稅人如果月銷售額沒有超過15萬元，或季度銷售額沒有超過45萬元，且沒有其他免稅項目，應(yīng)適用2021年11號公告規(guī)定的月銷售額15萬元以下免征增值稅政策。在進行增值稅納稅申報時，不用選擇減免性質(zhì)代碼，如納稅人是企業(yè)，將免稅銷售額填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規(guī)模納稅人適用)》第10欄“小微企業(yè)免稅銷售額”即可;如納稅人是個體工商戶或其他個人，填寫在第11欄“未達起征點銷售額”即可。上述這兩類納稅人均無需填報《增值稅減免稅申報明細表》。

　　2.月銷售額超過15萬元的申報。小規(guī)模納稅人如果月銷售額超過15萬元，或季度銷售額超過45萬元，且沒有其他免稅項目，應(yīng)適用15號公告規(guī)定的免征增值稅政策。免稅銷售額應(yīng)全部填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規(guī)模納稅人適用)》第12欄“其他免稅銷售額”欄次，同時在《增值稅減免稅申報明細表》選擇減免項目“小規(guī)模納稅人3%征收率銷售額免征增值稅”對應(yīng)的減免性質(zhì)代碼“01045308”，填寫對應(yīng)免稅銷售額。同時，如果納稅人有適用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入，應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅。

　　上述納稅申報要求把握要點如下：

　?、偕鲜鲈落N售額是否超過15萬元，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征管問題的公告》(2021年第5號)第一條和第二條確定。

　　②上述進行納稅申報時免稅銷售額的填報欄次，只與納稅人的銷售額多少有關(guān)系，而與納稅人取得的應(yīng)稅銷售收入是適用3%還是適用5%征收率沒有關(guān)系。只不過如果納稅人的月銷售額超過15萬元，其適用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入應(yīng)按規(guī)定計算繳納(也可能減免)增值稅而已。

　?、奂{稅人有適用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入，月銷售額超過15萬元，則其全部銷售額扣除適用5%征收率的應(yīng)稅銷售額后免稅銷售額即使低于15萬元，仍然將免稅銷售額填寫在《增值稅及附加稅費申報表(小規(guī)模納稅人適用)》第12欄“其他免稅銷售額”欄次。

　　六、會計核算

　　免稅期間納稅人可不計提應(yīng)交的增值稅，這部分免征的增值稅自然計入企業(yè)的銷售收入中。納稅人會計上這樣處理既不影響企業(yè)最終的利潤，也不影響企業(yè)所得稅的收入總額和應(yīng)納稅所得額。但這樣處理有違會計核算上應(yīng)遵循的“可比性原則”?？杀刃栽瓌t是指企業(yè)會計核算應(yīng)當按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標應(yīng)當口徑一致、相互可比。所以，考慮到15號公告規(guī)定的免征增值稅政策是個階段性免稅政策，對于2022年度(4月1日至12月31日)小規(guī)模納稅人取得的免征增值稅的銷售收入，會計核算時依然需要計提應(yīng)交的增值稅。

　　1.銷售實現(xiàn)時，確認收入及應(yīng)交的增值稅：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

　　2.月底結(jié)賬時：

　　借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅

　　貸：營業(yè)外收入或其他收益