土地增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)到底是什么?

　　在日常稅務(wù)咨詢服務(wù)中，一些朋友會(huì)問我：房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款的土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)到底是什么?我們企業(yè)正常預(yù)繳了土地增值稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)卻認(rèn)為計(jì)稅依據(jù)有問題、預(yù)繳不足，我們?cè)撊绾稳ズ投悇?wù)機(jī)關(guān)溝通呢?

　　今天，我來梳理一下這個(gè)問題。

　　目前涉及房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)的政策文件主要有以下兩個(gè)：

　　文件一：財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))：

　　三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

　　文件二：國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))：

　　一、關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題

　　營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

　　為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：

　　土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

　　注意：該計(jì)稅依據(jù)計(jì)算方法，是國家稅務(wù)總局為了方便納稅人計(jì)算給出的簡(jiǎn)化算法，并非強(qiáng)制要求納稅人必須采用的方法。

　　因此，根據(jù)上述兩個(gè)文件，我們可以得出結(jié)論：房地產(chǎn)企業(yè)收到預(yù)收款的土地增值稅預(yù)繳計(jì)稅依據(jù)有兩個(gè)：

　　計(jì)稅依據(jù)一：

　　預(yù)收款-預(yù)收款中包含的增值稅

　　即：預(yù)收款÷(1 適用稅率或征收率);

　　計(jì)稅依據(jù)二(簡(jiǎn)化算法)：

　　預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

　　即：預(yù)收款-預(yù)收款÷(1 適用稅率或征收率)×3%;

　　(適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算;適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。)

　　這兩個(gè)計(jì)稅依據(jù)都是國家稅務(wù)總局明文規(guī)定的，都是正確的計(jì)算方法，納稅人可以在上述兩個(gè)計(jì)稅依據(jù)中自由選擇其中一個(gè)。值得提醒的是，選擇第二種計(jì)稅依據(jù)得到的金額大于第一種，從而會(huì)導(dǎo)致計(jì)算出的應(yīng)預(yù)繳土地增值稅金額比第一種大。

　　舉例：

　　某房地產(chǎn)公司為一般納稅人，其開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅，收到寫字樓預(yù)售款1000萬元時(shí)，應(yīng)該預(yù)交多少土地增值稅?(假設(shè)土地增值稅預(yù)征率3%)

　　按照計(jì)稅依據(jù)一計(jì)算得出應(yīng)預(yù)繳土地增值稅額：

　　1000萬元÷(1 9%)×3%=27.52萬元

　　按照計(jì)稅依據(jù)二計(jì)算得出應(yīng)預(yù)繳土地增值稅額：

　　(1000萬元-1000萬元÷(1 9%)×3%)×3%=29.17萬元

　　由此可見，土地增值稅預(yù)繳的兩種計(jì)稅依據(jù)計(jì)算出來的結(jié)果完全不同。此例中，按照計(jì)稅依據(jù)二的簡(jiǎn)化算法，企業(yè)將多預(yù)繳土地增值稅1.65萬元。

　　因此，企業(yè)進(jìn)行土地增值稅預(yù)繳時(shí)，應(yīng)盡量選擇對(duì)企業(yè)有利的第一種計(jì)稅依據(jù)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此提出異議要求采用第二種計(jì)稅依據(jù)時(shí)，企業(yè)可以依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)第一條與其妥善溝通，維護(hù)企業(yè)的權(quán)益。

　　來源：中道財(cái)稅      作者：馬愛君

　　2018年4月的解析——

交房時(shí)土地增值稅預(yù)征依據(jù)是否應(yīng)調(diào)整

　　關(guān)于土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)，筆者曾經(jīng)對(duì)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)，下稱70號(hào)公告）有不同見解，本文則認(rèn)可70號(hào)公告規(guī)定的文本含義，只是推論在交房時(shí)根據(jù)70號(hào)公告的規(guī)定預(yù)征土地增值稅是否應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。

　　70號(hào)公告規(guī)定：營(yíng)改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅?！安缓鲋刀悺本唧w而言，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。所以，70號(hào)公告稱為方便納稅人，簡(jiǎn)化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：“土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”。

　　按70號(hào)公告的一般解讀，其邏輯為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的預(yù)收款，增值稅方面是預(yù)繳增值稅，并非銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額，所以應(yīng)全額作為土地增值稅的應(yīng)稅收入，但為了方便納稅人，允許納稅人可以將預(yù)繳的增值稅從預(yù)征增值稅的計(jì)征依據(jù)中扣除，從而得到70號(hào)公告推薦的計(jì)征公式“土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”。

　　我們暫且認(rèn)可這種計(jì)征方式，它真的是方便了納稅人嗎？

　　我們假設(shè)A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目取得了10.5億的預(yù)收款，此時(shí)應(yīng)預(yù)繳增值稅=10.5/(1 5%)ⅹ3%=0.3億，應(yīng)預(yù)征土地增值稅=（10.5-0.3）ⅹ3%=0.306億。在此后某個(gè)時(shí)點(diǎn)，該批收入對(duì)應(yīng)的房產(chǎn)已經(jīng)交房，A房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按增值稅簡(jiǎn)易方式正常計(jì)稅，增值稅應(yīng)納稅額=10.5/(1 5%)ⅹ5%=0.5億，抵減預(yù)繳的0.3億，補(bǔ)繳稅款0.2億，此時(shí)預(yù)收款10.5億中已經(jīng)含了0.5億的應(yīng)納稅額，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）及70號(hào)公告的規(guī)定，是否應(yīng)該對(duì)土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)進(jìn)行調(diào)整？

　　也就是說在增值稅確認(rèn)收入的本期，土地增值稅預(yù)征的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)減少0.2億，在土地增值稅未清算的情況下，該項(xiàng)業(yè)務(wù)將導(dǎo)致需要申報(bào)負(fù)0.2億的預(yù)征收入。

　　所以70號(hào)公告創(chuàng)設(shè)的公式，一方面增加了納稅人過程中的稅稅差異，另一方面則根據(jù)政策邏輯需要在交房確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額時(shí)調(diào)平這種稅稅差異。所以筆者還是認(rèn)為其實(shí)可以取消70號(hào)公告這種看似方便的政策，直接按增值稅預(yù)繳的計(jì)稅依據(jù)即可。

　　來源：稅事談  作者：徐允標(biāo)