自2017年7月1日起實施的《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于我市土地增值稅預(yù)征率的公告》（廣州市地方稅務(wù)局公告2017年第7號，以下簡稱穗地稅7號公告）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方法銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計稅依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款?！?span>據(jù)筆者了解，多地地稅部門也是采用上述口徑確定土地增值稅預(yù)征的計稅依據(jù)。

穗地稅7號公告上述規(guī)定的依據(jù)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號，以下簡稱總局70號公告)。總局70號公告關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認問題的規(guī)定如下： 

營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。 

為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)： 

土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款

顯然，穗地稅7號公告與總局70號公告的差別在于取消了納稅人的選擇權(quán)。這種做法是否妥當？對此，我們應(yīng)首先界定納稅人的選擇空間，即土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)可能有哪些確定方法。

第一種，即總局70號公告明確授權(quán)納稅人可以選擇按“土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”的公式確定土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)。

第二種，也有論者認為根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號，以下簡稱財稅43號文），土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，“預(yù)收款不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入”，從而“預(yù)收款沒有納稅義務(wù)，不存在增值稅的問題”，所以土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款。

如果只有這兩種選擇，那么總局70號公告的授權(quán)確實是方便了納稅人。但筆者認為上述第二種論述邏輯或者說總局70號公告的隱藏邏輯是存在問題的。

首先，預(yù)收款到底是否屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入？《土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入?！薄敦斦筷P(guān)于印發(fā)<中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則>的通知》（財法字〔1995〕006號）第五條規(guī)定“條例第二條所稱收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益?！睆撵o態(tài)構(gòu)成的角度講，我認為預(yù)收款也屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入。至于土地增值稅采用先預(yù)征后清算的管理模式，動態(tài)的納稅義務(wù)發(fā)生并不能否定預(yù)征依據(jù)不屬于課稅對象。

第二，即使預(yù)收款不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，那么筆者覺得應(yīng)該這么理解：財稅43號文和總局70號公告對預(yù)收款如何確定土地增值稅預(yù)征依據(jù)沒有直接規(guī)定，總局70號公告只是提供了一種選擇方案。進一步，這個問題從原理上可以這么分析：預(yù)收款是否不存在增值稅，如果存在，增值稅是多少？至此，我覺得應(yīng)該回到房地產(chǎn)納稅人預(yù)收款的增值稅相關(guān)規(guī)定去理解，最直接的是《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱總局18號公告）?？偩?8號公告第十一條規(guī)定一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：

應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

該計算公式是對預(yù)收款按適用稅率或征收率進行了含稅剔除，也即是說在總局18號公告（增值稅體系）中預(yù)收款是含了完整的銷項稅或應(yīng)納稅額的。所以，在關(guān)于土地增值稅的相關(guān)文件對同樣的“預(yù)收款”沒有直接不同的定義時，應(yīng)遵循總局18號公告（增值稅體系）中對預(yù)收款的含稅界定。

最后，從稅種協(xié)調(diào)來講，筆者認為土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率），不會產(chǎn)生企業(yè)所得稅、增值稅和土地增值稅之間的稅稅差異，而且在文件沒有明確“定死”的情況，更能體現(xiàn)稅收體系的一致性。

                                                                                         ——轉(zhuǎn)自：稅事談作者：徐允彪

延伸閱讀：營改增對土地增值稅的影響