納稅人涉嫌犯逃稅罪 處理處罰需澄清幾個(gè)認(rèn)識(shí)

徐戰(zhàn)成

根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法修正案（七）》及《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》（公通字〔2010〕23號(hào)）有關(guān)條款，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額在5萬元以上并且占應(yīng)納稅額10%以上的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)移送公安機(jī)關(guān)，由司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的，仍然應(yīng)予移送。在理解這些規(guī)定時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題。

“不予追究刑事責(zé)任”并不意味著“不構(gòu)成逃稅罪”

根據(jù)刑法學(xué)有關(guān)理論和規(guī)定，對(duì)一些涉嫌犯逃稅罪的行為不予追究刑事責(zé)任，并非意味著這些行為不構(gòu)成犯罪。

因?yàn)槌恕扒楣?jié)顯著輕微、危害不大，不認(rèn)為是犯罪”的情形之外，這類違法行為還包括諸如已過追訴時(shí)效、不訴或撤訴的自訴案件、犯罪嫌疑人或被告人死亡等情形。之所以對(duì)一些逃稅犯罪不予追究刑事責(zé)任，是因?yàn)榇嬖谝呀?jīng)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理處罰這個(gè)“刑罰阻卻事由”?！靶塘P阻卻事由”不同于“犯罪阻卻事由”，前者是阻卻刑罰權(quán)的行使，后者是阻卻犯罪的成立。是否接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰，并不是逃稅罪的犯罪構(gòu)成要件，它是在納稅人行為已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的情況下，不再進(jìn)行刑事處罰的正當(dāng)理由。

逃稅罪的“刑罰阻卻事由”具有充分的正當(dāng)性

我國(guó)目前實(shí)行“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策。對(duì)一個(gè)犯罪行為是否以及如何進(jìn)行刑事處罰，要全面剖析其主觀惡性、行為手段、損害結(jié)果、人身危險(xiǎn)性以及社會(huì)危害性等因素。

就逃稅罪而言，打擊的目的在于維護(hù)稅收征管秩序、保證國(guó)家稅收利益。如果納稅人的行為構(gòu)成了逃稅罪，但能夠按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰決定補(bǔ)繳稅款和滯納金并接受行政處罰，一般來說，刑罰目的已經(jīng)達(dá)到，主觀惡性也不嚴(yán)重，再犯的可能性也比較小，刑事處罰的必要性已經(jīng)大大降低，應(yīng)當(dāng)從寬處理。如果對(duì)這類納稅人仍然追究刑事責(zé)任，將不利于其配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰，不利于維護(hù)稅收征管秩序和國(guó)家稅收利益。

當(dāng)然，“5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的”，則不宜適用寬大處理的政策。

司法機(jī)關(guān)刑事處罰權(quán)的行使不能繞過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理

如果司法機(jī)關(guān)先于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，能否直接追究該納稅人的刑事責(zé)任？筆者認(rèn)為不可以。

從追訴標(biāo)準(zhǔn)的表述方式來看，刑罰權(quán)的啟動(dòng)要事先經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理程序?？赡苡腥速|(zhì)疑，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌犯了逃稅罪，但采取了消極不作為、不下達(dá)追繳通知的態(tài)度，能不能繞過稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追究納稅人的刑事責(zé)任？筆者認(rèn)為，在這種情況下，司法機(jī)關(guān)可以采取合適的方式，建議和督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知，然后再根據(jù)納稅人是否補(bǔ)繳稅款、滯納金及接受行政處罰的情況，決定是否追究其刑事責(zé)任。如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳通知不是依法作出，因此不服而申請(qǐng)行政復(fù)議或者行政訴訟，司法機(jī)關(guān)也不能一刀切地認(rèn)定納稅人不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰而啟動(dòng)刑罰權(quán)。

申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟對(duì)刑事處罰權(quán)的影響

納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰決定，申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟的，是否影響刑事處罰權(quán)的行使？

這個(gè)問題要分兩種情況來看。第一，納稅人先補(bǔ)繳了稅款和滯納金并接受了行政處罰，然后申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。第二，納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰，直接申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。對(duì)于第一種情況來說，應(yīng)視為納稅人已經(jīng)補(bǔ)繳稅款及滯納金并接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰，不應(yīng)再追究其刑事責(zé)任。至于申請(qǐng)行政復(fù)議和提起行政訴訟，是納稅人的法定救濟(jì)權(quán)利。對(duì)于第二種情況來說，則明顯屬于“不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰”的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將案件移送公安機(jī)關(guān)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)“不能處罰”不等于納稅人“不接受處罰”

稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理處罰權(quán)的行使是有時(shí)效限制的，但不能因此導(dǎo)致刑事處罰權(quán)的啟動(dòng)。

根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，偷稅（逃稅）行為在5年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰，而對(duì)偷稅行為所偷逃稅款的追征期則不受限制。根據(jù)刑法規(guī)定，犯罪行為法定最高刑為5年以上不滿10年有期徒刑的，經(jīng)過10年才不再追訴。如果一個(gè)逃稅行為經(jīng)過5年之后才被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，但其情節(jié)屬于“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金”的情形，該如何處理？此時(shí)，該偷稅/逃稅行為已經(jīng)過了行政處罰時(shí)效，但尚未超過刑事追訴時(shí)效，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能追繳其偷逃的稅款及滯納金，不能再進(jìn)行行政處罰。如果納稅人積極補(bǔ)繳了稅款及滯納金，也不能認(rèn)為其“不接受行政處罰”而再進(jìn)行刑事處罰。在這種情況下，不能期待納稅人主動(dòng)請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其行政處罰，根據(jù)刑法學(xué)理論，即納稅人不具有“期待可能性”，不應(yīng)負(fù)刑事責(zé)任。

浙江省國(guó)稅局公職律師 徐戰(zhàn)成

核心觀點(diǎn)

●如果司法機(jī)關(guān)先于稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)涉嫌構(gòu)成逃稅罪的行為，不能繞過稅務(wù)機(jī)關(guān)直接追究納稅人的刑事責(zé)任。

●稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處理處罰權(quán)的行使是有時(shí)效限制的，但不能因此導(dǎo)致刑事處罰權(quán)的啟動(dòng)。

●如果納稅人的行為構(gòu)成了逃稅罪，但能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理處罰決定補(bǔ)繳稅款和滯納金并接受行政處罰，刑事處罰的必要性已經(jīng)大大降低。