【基本案情】

AF公司成立于1993年，法定代表人為Z某。自2009年1月1日至2011年12月31日期間，AF公司無正當(dāng)理由，在法定納稅申報(bào)期限內(nèi)，不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

2013年7月8日，H省地方稅務(wù)局第N稽查局經(jīng)檢查，作出稅務(wù)處理決定，因AF公司財(cái)務(wù)制度不健全，無法提供完整的納稅資料，難以查賬征收，按規(guī)定進(jìn)行核定征收企業(yè)所得稅，計(jì)2009年度應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅人民幣71691.04元，2010年應(yīng)補(bǔ)繳人民幣166985.57元，2011年應(yīng)補(bǔ)繳人民幣154417.13元，三年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅共計(jì)人民幣393093.74元，不申報(bào)納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額57.26%；2009年、2010年度滯納金（2011年度不計(jì)）計(jì)為人民幣50555.84元。

H省地方稅務(wù)局第N稽查局于2013年7月8日作出H地稅N稽處[2013]6號稅務(wù)處理決定書，認(rèn)定AF公司2009年至2011年12月應(yīng)補(bǔ)繳稅款393093.74元、滯納金50555.84元，合計(jì)443649.58元。稅款和滯納金合計(jì)人民幣443649.58元。

同年9月16日H地方稅務(wù)局第N稽查局作出H地稅N稽不罰[2013]2號不予稅務(wù)行政處罰決定書，認(rèn)定AF公司稅收違法行為輕微，決定不予行政處罰。

稅務(wù)處理決定書于2013年10月10日送達(dá)，限該公司15日內(nèi)繳納，Z某簽收后，并未按規(guī)定繳納稅款和滯納金。2015年5月8日，D市公安局對本案立案偵查，同年8月13日，Z某到D市公安局投案。同年8月14日，AF公司繳納應(yīng)繳的稅款及滯納金共計(jì)人民幣536376.41元。

【一審】

一審法院認(rèn)為，被告人Z某作為AF公司的法定代表人，不按照規(guī)定申報(bào)納稅，逃避繳納稅款共計(jì)人民幣393093.74元，逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額57.26%，其行為已構(gòu)成逃稅罪。以被告人Z某犯逃稅罪，判處有期徒刑一年六個(gè)月，緩刑二年，并處罰金人民幣50000元。

宣判后，Z某不服，提出上訴。

Z某辯稱涉案公司主觀上不存在逃避稅款的故意，客觀上沒有采取任何欺騙、隱瞞的行為，既沒有虛假申報(bào)，也沒有故意不申報(bào)。而所謂的涉案稅額系稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)行改變對納稅人的查賬征收方式之后才產(chǎn)生的核定數(shù)額，不是正常方式下確定的數(shù)額。在稅款征稽的過程中，涉案公司多次與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通意見并提出申訴，而稽查局亦作出《不予稅務(wù)處罰決定書》，認(rèn)定涉案公司違法行為輕微而不予行政處罰，涉案公司對此并沒有提出行政復(fù)議，該決定已經(jīng)發(fā)生法律效力，因此應(yīng)認(rèn)為所謂不申報(bào)稅款一事業(yè)已依法處理完畢。本案系一起納稅爭議案件，尚且未到行政處罰之程度，卻被稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)做刑事犯罪案件移送偵查機(jī)關(guān)查處，實(shí)為通過刑事追訴手段實(shí)現(xiàn)其追索拖欠稅款的目的等。

【二審】

二審法院認(rèn)為，本案系針對不申報(bào)繳納稅款行為進(jìn)行的刑事責(zé)任評價(jià)，并未涉及虛假申報(bào)。所謂不申報(bào)是一種純正的不作為行為，刑法并未規(guī)定主觀故意與否能夠成為此種純正不作為行為責(zé)任的阻卻因素，故上訴人以無主觀故意為由進(jìn)行有關(guān)純正不作為犯罪構(gòu)成要件缺失的抗辯，于法無據(jù)，本院不予采信。

行政處罰與刑事責(zé)任的產(chǎn)生分屬不同性質(zhì)，法律若無特殊規(guī)定，彼此不能替代評價(jià)。如刑法第二百零一條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任......”，該規(guī)定亦能說明行政處罰與刑事處罰之間的區(qū)別涵義。

涉案企業(yè)客觀上的確存在不申報(bào)繳納稅款的行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知補(bǔ)繳后仍未繳納，甚至也未針對補(bǔ)繳通知（稅務(wù)處理決定）提出書面行政復(fù)議，此一系列行為已經(jīng)導(dǎo)致性質(zhì)發(fā)生變化,上訴人認(rèn)為本案僅屬于尚且未到行政處罰之程度（事實(shí)上也未進(jìn)行行政處罰）的納稅爭議，并非屬于刑事案件，系對法律規(guī)定的片面理解，本院亦不予采信。

最終，二審法院駁回了Z某的上訴，維持原判。

【評議】

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定偷稅后，雖然沒有作出涉稅行政處罰，但并非意味著刑事無虞！

因不申報(bào)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅的，如對稅務(wù)機(jī)關(guān)偷稅的稅務(wù)處理決定不服，應(yīng)及時(shí)提起行政復(fù)議；如認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處理決定，應(yīng)及時(shí)補(bǔ)繳稅款及滯納金。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)并未對不申報(bào)的偷稅行為進(jìn)行行政處罰，但如果不按期補(bǔ)繳稅款及滯納金，仍然構(gòu)成逃稅罪。

刑法第201條第四款規(guī)定的首罰不刑的適用，必須滿足以下三個(gè)條件，1、稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的偷稅行為依法作出補(bǔ)交應(yīng)納稅款、繳納滯納金的稅務(wù)處理決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的偷稅行為依法作出罰款的行政處罰；2、納稅人按期補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金、罰款；3、納稅人不存在五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情形?？梢姡诙悇?wù)機(jī)關(guān)沒有對納稅人的偷稅行為作出行政處罰的情形下，不適用首罰不刑，納稅人沒有按期補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金的，仍應(yīng)按照第一款的規(guī)定追究其逃稅罪的刑事責(zé)任。

附相關(guān)法條：

《刑法》第二百零一條【逃稅罪】

逃稅罪是指，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

對多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。

有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。