來源：中國稅務報 作者：黃笑萍 時間：2015-03-06      

經批從事融資租賃企業(yè)進行售后租回交易，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，不計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。其租賃資產的入賬價值是租賃開始日，租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者之間較低者。

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即承租人）將資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。由于在售后租回交易中資產的售價和租金是相互關聯的，以一攬子方式談判一并計算的，因此，資產的出售和租回應視為一項交易。本文只對有形動產售后租回交易形成融資租賃進行財稅處理。

企業(yè)會計準則（以下簡稱準則）規(guī)定，售后租回交易被認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

《國家稅務總局關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）（以下簡稱13號公告）規(guī)定，承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產從該融資租賃企業(yè)租回。承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移?，F行增值稅和營業(yè)稅有關規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。企業(yè)所得稅法及有關收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。這體現了“實質重于形式”的立法原則。這是對出售方也是承租方而言的。

例：甲公司為非“營改增”增值稅一般納稅人，于2009年1月購入一臺大型機床，不含稅價為450萬元，增值稅為76.5萬元，取得增值稅專用發(fā)票，預計使用年限為10年，不考慮殘值。在2014年1月因擴大生產規(guī)模，需要一筆生產流動資金，并于1月10日與A融資租賃公司（經中國人民銀行批準成立的）并且是“營改增”后的增值稅一般納稅人，簽訂一份銷售合同，成交價為240萬元，該機床公允價值為240萬元，同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機床租回，租期為五年，期限為2014.1.11～2019.1.10，租賃合同規(guī)定的年利率為8%，每個次年1月10日支付租金62萬元，其中48萬元為價款本金，14萬元為融資租賃費用。

甲公司即出售方又是承租方的財稅處理：

甲公司自2009年2月起至2014年1月止，共60個月每月計提折舊3.75萬元，共計提折舊225萬元，2014年1月10日的會計處理，

借：固定資產清理   2250000

累計折舊     2250000

貸：固定資產    4500000

借：銀行存款       2400000

貸：固定資產清理    250000

遞延收益——未實現售后租回損益   150000

150000元的未實現售后租回收益按年限平均法分攤，具體從租賃的次月起至租賃結束當月即按租賃期5年進行攤銷，每年為30000元，每月為2500元，自2014.2至2019.1，每月作如下會計分錄：

借：遞延收益——未實現售后租回損益  2500

貸：制造費用——折舊        2500

根據13號公告規(guī)定，承租方以融資為目的將資產出售給經批準從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該項資產從該融資租賃企業(yè)租回。不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。融資性售后回租業(yè)務中，承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入。會計處理與稅務處理都沒作為應稅收入，都不計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅，體現了“實質重于形式”原則，形成統(tǒng)一。

售后租回機床的會計處理：

2014年1月11日，根據資料分析，該項租賃形成融資租賃符合準則中租賃具體準則第六條的第三項即使資產的所有權不轉讓，但是，租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（掌握在75%以上）。和第四項承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎（掌握在90%以上，下同）相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。

最低租賃付款額＝620000×5＝3100000(元)

最低租賃付款額現值＝620000×（P÷A，8%，5）＝620000×3.992＝2475040（元），高于公允價值240萬元，根據孰低原則，租賃資產的入賬價值為公允價值240萬元。

借：固定資產——融資租入固定資產2400000

未確認融資費用598290.60[（3100000－2400000）÷1.17]

長期應付款——融資租賃進項稅額101709.40[（3100000－2400000）÷1.17×0.17]

貸：長期應付款——應付融資租賃款3100000

根據《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件2.《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》規(guī)定，試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。而上面的融資租入固定資產核算金額正好是價款本金，因此屬于融資租入固定資產的本金部分沒有進項稅額可以抵扣，只有未確認融資費用這部份金額可以取得增值稅專用發(fā)票，并能抵扣。

每個次年1月10日支付租賃費時，

借：長期應付款——應付融資租賃款 620000

貸：銀行存款         620000

取得發(fā)票（48萬元為普通發(fā)票，14萬元為增值稅專用發(fā)票）時，

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額 20341.88

貸：長期應付款——融資租賃進項稅額  20341.88

自2014.2至2019.1每月計提折舊為4萬元，

借：制造費用——折舊 40000

貸：累計折舊    40000

至此，每月計入制造費用折舊借方4萬元和貸方0.25萬元，實際計入制造費用的折舊費用為3.75萬元，和售后回租交易前每月計提折舊3.75萬元一致，也與13號公告中的融資性售后回租業(yè)務中，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊相一致。其他有關會計處理，如借記財務費用、貸記未確認融資費用等省略。

需要注意的是，如果甲公司是與未經批準從事融資租賃企業(yè)進行售后租回交易，是要繳納增值稅和企業(yè)所得稅的。這又體現了“形式重于實質”的稅收執(zhí)法原則。如果上述例題中最低租賃付款額現值低于公允價值，則融資租入固定資產的入賬價值是最低租賃付款額現值，由此會計上計提折舊的依據是融資租入固定資產的入賬價值，與稅法上規(guī)定計提折舊的依據是原計稅基礎兩者之間有差異，會計上要作遞延所得稅負債的處理。