【稅律筆談】按：

【律師總結(jié)】

我們在前期公眾號文章《簡述企業(yè)重組之資產(chǎn)收購涉稅處理（一般性稅務(wù)處理）》中，對何為資產(chǎn)收購、資產(chǎn)收購中的主導(dǎo)方及當(dāng)事方、重組日以及一般性稅務(wù)處理進行了總結(jié)分享。但是，資產(chǎn)收購符合特殊條件的，企業(yè)也可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即：免稅資產(chǎn)收購，為此，我們特就資產(chǎn)收購之特殊性稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)符合的條件、稅務(wù)處理、非股權(quán)支付部分的處理、分步交易、納稅申報等各類細(xì)節(jié)問題進行詳細(xì)總結(jié)。

一、適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)符合的條件

依據(jù)財稅【2009】59號文件的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購?fù)瑫r符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理：

（1）合理商業(yè)目的：且不以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的。

（2）交易重大：被收購部分的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。比例的計算應(yīng)按照公允價值計算。

（3）經(jīng)營連續(xù)：企業(yè)重組日后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（4）權(quán)益穩(wěn)定性：資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；其取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。原主要股東，系指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。

資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一個年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

若資產(chǎn)收購重組的收購方在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)改變了被收購資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動或取得股權(quán)支付的轉(zhuǎn)讓方在重組后連續(xù)12個月內(nèi)轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，不能繼續(xù)使用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)按一般性稅務(wù)處理重新計算納稅。發(fā)生改變的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方，主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機關(guān)。企業(yè)應(yīng)在前述情況發(fā)生變化后的60日內(nèi)，將重組業(yè)務(wù)調(diào)整為一般性稅務(wù)處理。

二、資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理

資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定；受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。轉(zhuǎn)讓方、受讓方企業(yè)的原有各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變，虧損可以繼續(xù)各自彌補，稅收優(yōu)惠政策如仍符合相關(guān)條件的可以繼續(xù)享受。

另外，考慮特殊性稅務(wù)處理情形下，被收購資產(chǎn)及股權(quán)支付均按資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定，收購方及轉(zhuǎn)讓方在各自的會計處理上，可能按公允價值計量，因此，特殊性稅務(wù)處理下的資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)可能會發(fā)生稅會差異。具體體現(xiàn)如下：

1、收購方的稅會差異

稅務(wù)處理：受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

會計處理：根據(jù)支付對價方式的不同，可能分別按照存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換等會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)確定資產(chǎn)的入賬價值，即按公允價值計量。

因此，就收購方而言，其取得的資產(chǎn)處理存在稅會差異。

2、轉(zhuǎn)讓方的稅會差異

稅務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得的受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。轉(zhuǎn)讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

會計處理：特殊性處理情形下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得的股權(quán)支付在85%以上，其取得的股權(quán)支付可能是收購企業(yè)的股權(quán)、也可能是收購企業(yè)控股企業(yè)的股權(quán)，而轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得股權(quán)后，可能是對被投資企業(yè)實施重大影響亦或是實施控制，當(dāng)轉(zhuǎn)讓企業(yè)對被投資企業(yè)實施控制時，又可能是同一控制下的企業(yè)合并或可能是非同一控制下的企業(yè)合并。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情形是否需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處置損益以及取得股權(quán)如何進行會計處理。

就轉(zhuǎn)讓方而言，其處置的資產(chǎn)處理及取得的股權(quán)處理，稅會上是否存在差異，視具體情形而定。

三、非股權(quán)支付部分的稅務(wù)處理

依據(jù)財稅【2009】59號文件規(guī)定，資產(chǎn)收購重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。計算公式如下：

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-計稅基礎(chǔ)）*（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)*股權(quán)支付比例

對于收購方而言，收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)為基礎(chǔ)，以非股權(quán)支付部分所應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失額進行調(diào)整。具體計算公式如下：

收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)+/-非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（損失）

若資產(chǎn)收購牽涉多項資產(chǎn)的，收購方應(yīng)按每項非貨幣性資產(chǎn)公允價值的比例，計算分?jǐn)偡枪蓹?quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，再調(diào)整每項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。具體計算公式如下：

收購方取得某項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)+/-非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失*（該項資產(chǎn)公允價值÷被轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)公允價值總額）

四、資產(chǎn)收購分步交易的處理

依據(jù)財稅【2009】59號文件規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)收購重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易的，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將連續(xù)交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。

因此，對于跨年度連續(xù)12個月內(nèi)分步交易：

（1）若當(dāng)事各方在首個納稅年度交易完成時預(yù)計整個交易符合特殊性稅務(wù)處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時適用特殊性稅務(wù)處理，并在當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時提交書面申報資料。在下一個納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。如適用特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)按要求申報相關(guān)資料；如適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，計算繳納企業(yè)所得稅。

（2）若當(dāng)事方在首個納稅年度不能預(yù)計整個交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一個納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度納稅申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退稅，或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。

需要注意的是，重組企業(yè)為追求“特殊性稅務(wù)處理”，可能會組合不同類型重組形式。此時，企業(yè)仍應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，將不同組合重組作為一項整體企業(yè)重組交易，謹(jǐn)慎判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。例如：

2023年8月，大龍公司通過增發(fā)股份收購小韓公司的全部資產(chǎn)。在此之前，2022年12月，小韓公司進行過分立活動，其將小韓公司60%的資產(chǎn)分立成立了另外一家公司，分立事項已按特殊性稅務(wù)處理向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

就上述重組活動而言，若將大龍公司收購小韓公司全部資產(chǎn)單獨區(qū)分來看，該項重組活動符合交易重大的構(gòu)成要件。但是，若將小韓公司連續(xù)12個月內(nèi)的分立重組活動整體來看，大龍公司實質(zhì)性只收購了小韓公司40%的資產(chǎn)，未超過50%，不符合交易重大性。因此，大龍公司收購小韓公司資產(chǎn)的行為，不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。

五、納稅申報及申報資料

1、依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第48號文件規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的，無論是否涉及納稅調(diào)整，重組各方應(yīng)在該資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表》及其附表《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表（資產(chǎn)收購）》，并同時報送申報資料，具體包括：

（1）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)總體情況說明，包括資產(chǎn)收購方案、基本情況，并逐條說明資產(chǎn)收購的商業(yè)目的。

（2）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同（協(xié)議），需有權(quán)部門（包括內(nèi)部和外部）批準(zhǔn)的，應(yīng)提供批準(zhǔn)文件。

（3）相關(guān)資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明。

（4）被收購資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)的證明。

（5）12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書。

（6）工商管理部門等有權(quán)機關(guān)登記的相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項的證明材料。

（7）重組當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理并加蓋當(dāng)事各方公章的證明資料。

（8）涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應(yīng)提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明。

（9）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務(wù)進行處理情況的說明。

（10）按會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與按會計準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價值的暫時性差異專項說明。

同時，適用特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購重組各方在納稅申報時，還應(yīng)從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

（1）重組交易的方式；（2）重組交易的實質(zhì)結(jié)果；（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；（4）重組各方涉及的財務(wù)狀況變化；（5）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

2、對于稅會處理差異，如：轉(zhuǎn)讓方在會計上確認(rèn)了轉(zhuǎn)讓損益但稅務(wù)上不確認(rèn)，或會計上和稅務(wù)上確認(rèn)的損益金額有差異的，應(yīng)填報“企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細(xì)表”第6行“三、資產(chǎn)收購”和“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”進行納稅調(diào)整。

轉(zhuǎn)讓方取得投資資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異的，將造成未來該投資資產(chǎn)處置時的處置損益在會、稅處理上確認(rèn)金額的不同，處置差異可在處置年度應(yīng)通過填報“投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表”和“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第4行“（三）投資收益”進行納稅調(diào)整。

收購方取得資產(chǎn)的會計入賬價值與稅法計稅基礎(chǔ)之間存在差異的，若涉及固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)等資產(chǎn)，在資產(chǎn)持有期間納稅申報時，折舊（攤銷）額的差異通過“資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表”和“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第32行“（一）資產(chǎn)折舊、攤銷”進行納稅調(diào)整，資產(chǎn)處置時，稅會差異則通過填報“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第35行“（四）其他”進行納稅調(diào)整。若涉及存貨等流動資產(chǎn)的，處置該類資產(chǎn)時，稅會差異應(yīng)通過填報“納稅調(diào)整項目明細(xì)表”第35行“（四）其他”進行納稅調(diào)整。

3、適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進行專項說明，包括特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的比對情況，以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況等。主管稅務(wù)機關(guān)則應(yīng)加強評估和檢查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報表比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進行調(diào)整。

除此之外，資產(chǎn)收購交易可能還符合資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和非貨幣性資產(chǎn)投資稅務(wù)處理的條件，企業(yè)可根據(jù)自身情況，分別適用資產(chǎn)收購、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)和非貨幣性資產(chǎn)投資相關(guān)稅收處理規(guī)定。