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目 錄 第一章 企業(yè)重組基本政策 第一章 企業(yè)重組基本政策 一、重組的概念與分類 （一）概念 企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易。 （二）分類 企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。 1.企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合其他重組的類型除外。 2.債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。 3.股權收購，是指收購企業(yè)購買被收購企業(yè)的股權，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。 4.資產(chǎn)收購，是指受讓企業(yè)購買另一家轉讓企業(yè)實質性經(jīng)營資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。 5.合并，是指被合并企業(yè)（一家或多家企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給合并企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 6.分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給分立企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。 此外，本指引中將資產(chǎn)（股權）劃轉、非貨幣性資產(chǎn)投資與技術成果投資入股作為重組的其他特殊重組形式，于本指引第四章中進行介紹。 二、企業(yè)支付對價形式 （一）股權支付 企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)（指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，下同）的股權、股份作為支付的形式。 （二）非股權支付 企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔債務等作為支付的形式。 三、企業(yè)重組的稅務處理方式 （一）一般性稅務處理 重組各方應在交易發(fā)生時確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失，相關資產(chǎn)的計稅基礎應按照其公允價值確定。涉及合并、分立等情形的，相關虧損不得結轉承繼。 （二）特殊性稅務處理 涉及非貨幣資產(chǎn)在當事各方之間轉移的，與股權支付所對應部分，轉出方暫不確認相關資產(chǎn)轉讓的所得或損失，取得方按轉出方原有計稅基礎確認取得相關資產(chǎn)的計稅基礎；與非股權支付對應部分，應在交易當期確認相應資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。 具體處理方式見指引第三章。 四、重組各方稅務處理方式選擇的一致性要求 同一重組業(yè)務的當事各方應協(xié)商采取一致的稅務處理方式，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務處理。 五、對企業(yè)重組業(yè)務稅務處理方式的選用規(guī)定 企業(yè)重組業(yè)務既符合特殊性稅務處理條件，又符合非貨幣性資產(chǎn)投資、資產(chǎn)劃轉特殊性條件，的，企業(yè)在各方協(xié)商一致的前提下，可以共同選擇一項稅務處理方式，且一經(jīng)選定不得改變。 第二章 主要政策依據(jù) 一、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條； 二、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十五條； 三、《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）； 四、《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2010年第4號）； 五、《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）； 六、《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）； 七、《國家稅務總局關于資產(chǎn)（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）； 八、《財政部、國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）； 九、《國家稅務總局關于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第33號）； 十、《財政部、國家稅務總局關于完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）； 十一、《國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第62號）； 十二、《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）； 十三、《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）； 十四、《國家稅務總局關于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）。 第三章 企業(yè)重組的處理 一、總體原則 （一）特殊性稅務處理的適用條件 1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例。（具體見第三章） 3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)（指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)）不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動。 4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例。（具體見第三章） 5.企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東（指原持有轉讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權的股東），在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。 此外，涉及中國境內(nèi)與境外之間股權、資產(chǎn)收購交易，除應符合上述條件外，還應同時符合下列條件： 1.非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉讓其擁有的居民企業(yè)股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業(yè)向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權； 2.非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關系的居民企業(yè)轉讓其擁有的另一居民企業(yè)股權； 3.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資； 4.財政部、國家稅務總局核準的其他情形。 （二）跨境股權收購、資產(chǎn)收購特殊性稅務處理規(guī)定 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。 （三）重組的當事各方與主導方 1.當事各方 區(qū)分不同重組類型，企業(yè)重組的當事各方分別是指： （1）債務重組：債務人、債權人。 （2）股權收購：收購方、轉讓方及被收購企業(yè)。 （3）資產(chǎn)收購：收購方、轉讓方。 （4）企業(yè)合并：合并企業(yè)、被合并企業(yè)、被合并企業(yè)股東。 （5）企業(yè)分立：分立企業(yè)、被分立企業(yè)、被分立企業(yè)股東。 2.主導方 重組當事各方企業(yè)選擇特殊性稅務處理的，區(qū)分不同重組類型按以下規(guī)定確定重組主導方： （1）債務重組：主導方為債務人。 （2）股權收購，主導方為股權轉讓方，涉及兩個或兩個以上股權轉讓方，由轉讓被收購企業(yè)股權比例最大的一方作為主導方（轉讓股權比例相同的可協(xié)商確定主導方）。 （3）資產(chǎn)收購，主導方為資產(chǎn)轉讓方。 （4）合并，主導方為被合并企業(yè)，涉及同一控制下多家被合并企業(yè)的，以凈資產(chǎn)最大的一方為主導方。 （5）分立，主導方為被分立企業(yè)。 （四）涉及的有關資料 1.基本資料 （1）企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，除企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變情形外，重組各方應在該重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（詳見附件1）和相關資料（詳見各重組類型的相關內(nèi)容）。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續(xù)前進行申報。 重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報。申報時還應附送重組主導方經(jīng)主管稅務機關受理的《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。 （2）當事各方應在完成重組業(yè)務后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個月內(nèi)，有關符合特殊性稅務處理的條件未發(fā)生改變。 （3）企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理。 各類重組業(yè)務所需的其他資料將在本章其他部分中詳細列舉。 2.居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)投資業(yè)務所需資料 （1）當事方的重組情況說明，申請文件中應說明股權轉讓的商業(yè)目的； （2）雙方所簽訂的股權轉讓協(xié)議； （3）雙方控股情況說明； （4）由評估機構出具的資產(chǎn)或股權評估報告。報告中應分別列示涉及的各單項被轉讓資產(chǎn)和負債的公允價值； （5）證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權或資產(chǎn)轉讓比例，支付對價情況，以及12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、不轉讓所取得股權的承諾書等； （6）稅務機關要求的其他材料。 （五）資料保管時限規(guī)定 企業(yè)重組的當事各方應該取得并保管與該重組有關的憑證、資料,保管期限按照《征管法》的有關規(guī)定保存10年以上。 二、法律形式改變的處理 （一）基本規(guī)定 企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。 企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優(yōu)惠等權益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。 （二）企業(yè)清算的處理規(guī)定 1.清算處理的內(nèi)容 （1）將全部資產(chǎn)均按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認資產(chǎn)轉讓所得或損失； （2）確認債權清理、債務清償?shù)乃没驌p失； （3）改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質的費用進行處理； （4）依法彌補虧損，確定清算所得； （5）計算并繳納清算所得稅； （6）確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應付股息等。 2.清算所得的計算 企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。 企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。 3.可分配剩余資產(chǎn)的處理 企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。 被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。 被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應按可變現(xiàn)價值或實際交易價格確定計稅基礎。 （三）全民所得制企業(yè)改制的處理 全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”情形的，改制中資產(chǎn)評估增值不計入應納稅所得額；資產(chǎn)的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。 （四）相關申報資料 對企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)）的，企業(yè)除須報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》外，還應附送以下資料： 1.企業(yè)改變法律形式的工商部門或其他政府部門的批準文件； 2.企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評估報告； 3.企業(yè)債權、債務處理或歸屬情況說明； 4.主管稅務機關要求提供的其他資料證明。 三、債務重組的處理 （一）重組日的確定 以債務重組合同（協(xié)議）或法院裁定書生效日為重組日。 （二）一般性稅務處理規(guī)定 1.減免債務（以低于債務計稅基礎的金額清償債務） （1）債務人 按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。 （2）債權人 按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。 2.以非貨幣資產(chǎn)清償債務 （1）債務人 分解為轉讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，分別確認資產(chǎn)轉讓所得與債務重組所得。 （2）債權人 按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價值低于債權計稅基礎的差額確認債務重組損失，并按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價值確認其計稅基礎。 3.債權轉股權 （1）債務人 按照債務轉為資本部分公允價值低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。 （2）債權人 按照債權轉為股權部分公允價值低于債權計稅基礎的差額確認債務重組損失，并按照股權投資的公允價值確定其計稅基礎。 （三）特殊性稅務處理規(guī)定 1.減免債務（以低于債務計稅基礎的金額清償債務） （1）債務人：若債務人企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。 （2）債權人：按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。 2.以非貨幣資產(chǎn)清償債務 （1）債務人：若債務人企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務重組所得可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。 （2）債權人：按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價值低于債權計稅基礎的差額確認債務重組損失，并按照接受的非貨幣資產(chǎn)公允價值確認其計稅基礎。 3.債權轉股權 （1）債務人：對債務清償業(yè)務暫不確認所得，企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。 （2）債權人：對債權轉股權業(yè)務暫不確認損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。 （四）相關申報資料 1.申報表 （1）填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 （2）涉及發(fā)生損失的，應填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整申報表》（A105090）與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第34行“（三）資產(chǎn)損失”。 2.一般性稅務處理的備查資料 （1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認的合法證據(jù)等。 （2）債權轉股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉股權協(xié)議或合同。 （3）此外，企業(yè)（債權人）與債務人達成債務重組協(xié)議后，無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除，確認損失的證據(jù)材料包括債務重組協(xié)議、債務人重組收益納稅情況說明等。 3.特殊性稅務處理當事各方應報送的申報資料 （1）債務重組的總體情況說明，包括債務重組方案、基本情況、債務重組所產(chǎn)生的應納稅所得額，并逐條說明債務重組的商業(yè)目的；以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，還應包括企業(yè)當年應納稅所得額情況； （2）清償債務或債權轉股權的合同（協(xié)議）或法院裁定書，需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）債權轉股權的，提供相關股權評估報告或其他公允價值證明；以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，提供相關資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （4）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理情況的說明； （5）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； （6）債權轉股權的，還應提供工商管理部門等有權機關登記的相關企業(yè)股權變更事項的證明材料，以及債權人12個月內(nèi)不轉讓所取得股權的承諾書； （7）按會計準則規(guī)定當期應確認資產(chǎn)（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權）計稅基礎與按會計準則規(guī)定核算的相關資產(chǎn)（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 （五）處理實例 為便于計算，處理實例假定不考慮增值稅等其他稅費與因素，以下同。 1.以低于債務計稅基礎的金額清償債務 A企業(yè)（債務人）欠B企業(yè)（債權人）貨款100萬元，由于A企業(yè)發(fā)生重大財務困難，B企業(yè)與A企業(yè)達成書面協(xié)議，由A企業(yè)用80萬元償還債務。假設A企業(yè)當年全部應納稅所得額為100萬元。 （1）一般性稅務處理 ①A企業(yè) 確認債務重組所得：100-80=20萬元 由于A企業(yè)債務重組所得占當年全部應納稅所得額的比例不足50%（20÷100=20%），故A企業(yè)僅可適用一般性稅務處理，應將確認債務重組所得（20萬元）一次性計入應納稅所得額。 ②B企業(yè) 確認的債務重組損失：100-80=20萬元，可于該年度按規(guī)定申報扣除。 （2）特殊性稅務處理 若將上例中“A企業(yè)當年全部應納稅所得額為100萬元”條件修改為“A企業(yè)當年全部應納稅所得額為30萬元”，則A企業(yè)債務重組所得占當年全部應納稅所得額的比例大于50%（20÷30=66.67%），假設該項業(yè)務符合本指引第三章之“一、總體原則”之“（一）特殊性稅務處理的適用條件”中的相關條件（以下簡稱“相關條件”），當事各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 ①A企業(yè) 確認債務重組所得：100-80=20萬元 此時，A企業(yè)可從當年度起往后五個年度，每年確認4萬元的債務重組所得，當年度應將確認的債務重組所得（4萬元）一次性計入應納稅所得額。 2.債權轉股權 A企業(yè)（股份有限公司，債務人）欠B企業(yè)（債權人）貨款1000萬元，由于A企業(yè)發(fā)生重大財務困難，B企業(yè)與A企業(yè)達成書面協(xié)議，由A企業(yè)以本企業(yè)100萬股普通股償還債務，普通股面值為1元/股，市場價格為8元/股。 （1）一般性稅務處理 ①A企業(yè) 確認債務重組所得：1000-100×8=200萬元，計入當年應納稅所得額。 ②B企業(yè) 確認債務重組損失=1000-100×8=200萬元，于當年申報扣除。同時，按照公允價值確定取得A企業(yè)普通股的計稅基礎為800萬元。 （2）特殊性稅務處理 假設該項業(yè)務符合特殊性稅務處理的相關條件，當事各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 ①A企業(yè) 在重組業(yè)務完成當年暫不確認債務重組所得。 ②B企業(yè) 在重組業(yè)務完成當年暫不確認債務重組損失，同時，按照原債權的計稅基礎確定取得A企業(yè)股權的計稅基礎為1000萬元。 四、股權收購的處理 （一）重組日的確定 以轉讓合同（協(xié)議）生效且完成股權變更手續(xù)日為重組日。關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生股權收購，轉讓合同（協(xié)議）生效后12個月內(nèi)尚未完成股權變更手續(xù)的，應以轉讓合同（協(xié)議）生效日為重組日。 （二）一般性稅務處理規(guī)定 1.轉讓方：按規(guī)定確認股權轉讓所得或損失。 2.收購方：對取得的股權以其公允價值確定計稅基礎。 3.被收購企業(yè)：相關所得稅事項原則上保持不變。 （三）特殊性稅務處理規(guī)定 1.適用條件 股權收購適用特殊性稅務處理的，應滿足本指引第三章“一、總體原則”中所述相關條件。其中“被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例”是指收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的50%；“重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例”是指收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 2.處理規(guī)定 （1）轉讓方：從收購方取得的對價中的股權支付部分暫不確認所得或損失，非股權支付部分應計算確認當期所得或損失。 （2）收購方：暫不確認股權支付部分的轉讓所得或損失，對取得的被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。若收購方支付的對價中包含非股權支付部分，該部分應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整被收購股權的計稅基礎。 （3）收購方、被收購方的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。 （四）相關申報資料 1.申報表 （1）填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 （2）涉及確認資產(chǎn)轉讓損失的，填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整申報表》（A105090）與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第34行“（三）資產(chǎn)損失”。 （3）轉讓方適用一般性稅務處理，其按照稅法規(guī)定計算的股權轉讓所得同會計上當期確認的損益存在稅會差異的，填報表A105030《投資收益納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第4行“（三）投資收益”。 2.一般性稅務處理的備查資料 （1）當事各方所簽訂的股權收購、資產(chǎn)收購業(yè)務合同或協(xié)議； （2）相關股權、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。 3.特殊性稅務處理當事各方應報送的申報資料 （1）股權收購業(yè)務總體情況說明，包括股權收購方案、基本情況，并逐條說明股權收購的商業(yè)目的； （2）股權收購、資產(chǎn)收購業(yè)務合同(協(xié)議)，需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）相關股權評估報告或其他公允價值證明； （4）12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書； （5）工商管理部門等有權機關登記的相關企業(yè)股權變更事項的證明材料； （6）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； （7）涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （8）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理情況的說明； （9）按會計準則規(guī)定當期應確認資產(chǎn)（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權）計稅基礎與按會計準則規(guī)定核算的相關資產(chǎn)（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 4.跨境股權收購交易特殊性稅務處理的相關資料 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資的，居民企業(yè)應準確記錄應予確認的股權轉讓收益總額，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。 （五）處理實例 1.一般性稅務處理 A企業(yè)（收購方）增發(fā)800萬股本企業(yè)股票（面值1元/股，公允價值3元/股）作為對價，收購M企業(yè)原股東B企業(yè)（轉讓方）持有的M企業(yè)（被收購企業(yè)）20%股份。被收購股份計稅基礎1000萬元，公允價值2400萬元。 由于A企業(yè)收購的股權低于M企業(yè)全部股權的50%，不符合特殊性稅務處理條件，故僅可選用一般性稅務處理方式。 （1）A企業(yè)（收購方） 取得的M企業(yè)的股權計稅基礎按其公允價值（2400萬元）確認。 （2）B企業(yè)（轉讓方） 投資成本為1000萬元，股權轉讓收入2400萬元，當年應確認股權轉讓所得1400萬元。 2.特殊性稅務處理 若將上例中“取得M企業(yè)（被收購企業(yè)）20%股份”條件修改為“取得M企業(yè)（被收購企業(yè)）55%股份”，則： A企業(yè)購買的股權高于M企業(yè)全部股權的50%，且假設該項業(yè)務符合特殊性稅務處理的相關條件，當事各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 （1）A企業(yè)（收購方） 取得的M企業(yè)股權的計稅基礎按其原計稅基礎1000萬元確認。 （2）B企業(yè)（轉讓方） 暫不確認股權轉讓所得。 五、資產(chǎn)收購的處理 （一）重組日的確定 以轉讓合同（協(xié)議）生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。 （二）一般性稅務處理規(guī)定 1.轉讓方：按規(guī)定確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。 2.收購方：對取得的資產(chǎn)以其公允價值確定計稅基礎。 （三）特殊性稅務處理規(guī)定 1.適用條件 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務處理的，應滿足本指引第三章“一、總體原則”中所述相關條件。其中“被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合規(guī)定的比例”是指受讓企業(yè)（收購方）所收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%；“重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例”是指受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 2.處理規(guī)定 （1）轉讓方：從受讓方取得的對價中的股權支付部分暫不確認所得或損失，非股權支付部分應計算確認當期所得或損失。 （2）收購方：暫不確認股權支付部分的轉讓所得或損失，對取得的轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。若受讓方支付的對價中包含非股權支付部分，該部分應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎。 （四）相關申報資料 1.申報表 （1）填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 （2）確認資產(chǎn)轉讓損失的，填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整申報表》（A105090）與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第34行“（三）資產(chǎn)損失”。 （3）轉讓方取得投資資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎存在差異、導致處置投資資產(chǎn)時出現(xiàn)差異的，應于資產(chǎn)處置年度填報表A105030《投資收益納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第4行“（三）投資收益”。 （4）收購方取得存貨等流動資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎存在差異、導致處置投資資產(chǎn)時出現(xiàn)差異的，填報表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第34行“（四）其他”。 （5）收購方取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎存在差異，在持有期間進行折舊（攤銷）調(diào)整的，填報表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第31行“（一）資產(chǎn)折舊、攤銷”。以后處置投資資產(chǎn)時出現(xiàn)稅會差異的，填報表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第34行“（四）其他”。 2.一般性稅務處理的備查資料 （1）當事各方所簽訂的股權收購、資產(chǎn)收購業(yè)務合同或協(xié)議； （2）相關股權、資產(chǎn)公允價值的合法證據(jù)。 3.特殊性稅務處理當事各方應報送的申報資料 （1）資產(chǎn)收購業(yè)務總體情況說明，包括資產(chǎn)收購方案、基本情況，并逐條說明資產(chǎn)收購的商業(yè)目的； （2）資產(chǎn)收購業(yè)務合同(協(xié)議)，需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）相關資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （4）被收購資產(chǎn)原計稅基礎的證明； （5）12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書； （6）工商管理部門等有權機關登記的相關企業(yè)股權變更事項的證明材料； （7）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； （8）涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （9）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理情況的說明； （10）按會計準則規(guī)定當期應確認資產(chǎn)（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權）計稅基礎與按會計準則規(guī)定核算的相關資產(chǎn)（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 4.跨境股權收購交易特殊性稅務處理的相關資料 居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資的，居民企業(yè)應準確記錄應予確認的資產(chǎn)轉讓收益總額，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。 （五）處理實例 1.一般性稅務處理 A企業(yè)（收購方）增發(fā)1000萬股本企業(yè)股票（面值1元/股，公允價值5元/股）作為對價，收購B企業(yè)（轉讓方）持有的一項實質性經(jīng)營資產(chǎn)。被收購資產(chǎn)占B企業(yè)資產(chǎn)總額的40%，其計稅基礎為3000萬元，公允價值5000萬元。 由于A企業(yè)收購的資產(chǎn)低于B企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，不符合特殊性稅務處理條件，故僅可選用一般性稅務處理方式。 （1）A企業(yè)（收購方） 取得的B企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎按其公允價值5000萬元確認。 （2）B企業(yè)（轉讓方） 投資成本為3000萬元，轉讓收入5000萬元，當年應確認資產(chǎn)轉讓所得2000萬元。 2.特殊性稅務處理 若將上例中“收購資產(chǎn)占B企業(yè)資產(chǎn)總額的40%”條件修改為“收購資產(chǎn)占B企業(yè)資產(chǎn)總額的60%”，則： A企業(yè)購買的資產(chǎn)高于B企業(yè)全部資產(chǎn)的50%，假設該項業(yè)務符合特殊性稅務處理的相關條件，重組各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 （1）A企業(yè)（收購方） 取得的B企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎按其原計稅基礎（3000萬元）確認。 （2）B企業(yè)（轉讓方） 暫不確認資產(chǎn)轉讓所得。 六、企業(yè)合并的處理 （一）重組日的確定 以合并合同（協(xié)議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。按規(guī)定不需要辦理工商新設或變更登記的合并，以合并合同（協(xié)議）生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。 （二）一般性稅務處理規(guī)定 1.合并企業(yè) 按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。 2.被合并企業(yè) 按清算進行企業(yè)所得稅處理。其虧損不得在合并方結轉彌補。 3.被合并企業(yè)股東 按清算進行企業(yè)所得稅處理。 （三）特殊性稅務處理規(guī)定 1.適用條件 企業(yè)合并適用特殊性稅務處理的，應滿足本指引第三章“一、總體原則”中所述相關條件。其中“重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例”，是指企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，也可選擇采用特殊性稅務處理。此處所稱的“同一控制”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。 2.處理規(guī)定 （1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。 （2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 （3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額（按稅法規(guī)定剩余結轉年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額）=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 例如，A企業(yè)于2018年1月對B企業(yè)進行吸收合并，B企業(yè)2017年底凈資產(chǎn)公允價值為5000萬元，2018年末國家發(fā)行的最長期限的國債利息為6%，則可由A企業(yè)（合并企業(yè)）彌補的B企業(yè)（被合并企業(yè)）虧損限額為5000×6%=300萬元。 （4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。 （5）股權支付部分暫不確認有關資產(chǎn)的交易所得或損失。 （6）非股權支付部分仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。 （四）優(yōu)惠事項承繼相關規(guī)定 在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。 被合并企業(yè)享受國家重點扶持的公共基礎設施，節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護與合同能源管理等項目優(yōu)惠在減免稅期限內(nèi)轉讓的，合并企業(yè)（受讓企業(yè)）自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，合并企業(yè)不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。 （五）相關申報資料 1.申報表 填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 2.一般性稅務處理的相關資料 一般性稅務處理規(guī)定中，被合并企業(yè)應當按清算進行所得稅處理，在按規(guī)定報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，還應同時附送以下資料： （1）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準文件； （2）企業(yè)全部資產(chǎn)和負債的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評估報告； （3）企業(yè)債務處理或歸屬情況說明； （4）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。 3.特殊性稅務處理當事各方應報送的申報資料 （1）企業(yè)合并的總體情況說明，包括合并方案、基本情況，并逐條說明企業(yè)合并的商業(yè)目的； （2）企業(yè)合并協(xié)議或決議，需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）企業(yè)合并當事各方的股權關系說明，若屬同一控制下且不需支付對價的合并，還需提供在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上的證明材料； （4）被合并企業(yè)凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎等相關資料； （5）12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書； （6）工商管理部門等有權機關登記的相關企業(yè)股權變更事項的證明材料； （7）合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)相關所得稅事項（包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入和尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策等）情況說明； （8）涉及可由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損的，需要提供其合并日凈資產(chǎn)公允價值證明材料及主管稅務機關確認的虧損彌補情況說明； （9）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； （10）涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （11）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理情況的說明； （12）按會計準則規(guī)定當期應確認資產(chǎn)（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權）計稅基礎與按會計準則規(guī)定核算的相關資產(chǎn)（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 （六）處理實例 1.一般性稅務處理 A企業(yè)（合并企業(yè)）與B企業(yè)（被合并企業(yè)）未處于同一控制下、不存在關聯(lián)關系，B企業(yè)為M企業(yè)（被合并企業(yè)股東）全資子公司。A企業(yè)向M企業(yè)支付3000萬元現(xiàn)金作為對價，通過吸收合并方式取得B企業(yè)所有資產(chǎn)和負債，B企業(yè)辦理了注銷登記。M企業(yè)持有B企業(yè)股權的計稅基礎為1000萬元。M企業(yè)在合并日前，其資產(chǎn)的賬面價值為3500萬元，公允價值為4000萬元；負債的賬面價值與公允價值均為2000萬元。 M企業(yè)在該合并發(fā)生時取得的股權支付金額不足85%，且該合并不屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，故僅可選擇適用一般性稅務處理。 （1）A企業(yè) 取得的B企業(yè)資產(chǎn)、負債的計稅基礎分別按其公允價值（4000萬元、2000萬元）確認。 （2）B企業(yè) 按規(guī)定進行所得稅清算。以企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務，按規(guī)定計算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。 （3）M企業(yè) 被清算企業(yè)的股東（M企業(yè)）分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)（B企業(yè)）累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。 被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應按可變現(xiàn)價值或實際交易價格確定計稅基礎。 2.特殊性稅務處理 A企業(yè)（合并企業(yè)）向M企業(yè)（被合并企業(yè)股東）定向增發(fā)1000萬股股票（面值1元/股，公允價值4元/股），獲得B企業(yè)100%股權，A企業(yè)與B企業(yè)不存在關聯(lián)關系,M企業(yè)持有B企業(yè)40%股權。B企業(yè)在合并前，其所有資產(chǎn)的賬面價值為3500萬元，公允價值為4000萬元，計稅基礎為2500萬元；所有負債的賬面價值與公允價值均為2000萬元，計稅基礎為1500萬元。 A企業(yè)股權支付比例高于85%，假設該項業(yè)務符合特殊性稅務處理的相關條件，重組各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 （1）A企業(yè) 取得的B企業(yè)資產(chǎn)、負債的計稅基礎分別按其原計稅基礎（2500萬元、1500萬元）確認。 （2）B企業(yè) 合并前相關所得稅事項由A企業(yè)承繼。虧損按計算后的限額可由A企業(yè)彌補。 七、企業(yè)分立的處理 （一）重組日的確定 以分立合同（協(xié)議）生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。 （二）一般性稅務處理規(guī)定 1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。 2.分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。 3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。 例如：A企業(yè)存續(xù)分立為企業(yè)A和企業(yè)B，A企業(yè)股東取得B企業(yè)的各種對價應視同分立前A企業(yè)分配再投資處理 4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。 5.企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。 企業(yè)分立適用特殊性稅務處理的，應滿足本指引第三章“一、總體原則”中所述相關條件。其中“重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例”，是指被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 同時，還須滿足“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動”這一條件。 （三）特殊性稅務處理規(guī)定 1.適用條件 企業(yè)分立適用特殊性稅務處理的，應滿足本指引第三章“一、總體原則”中所述相關條件。其中“重組交易對價中涉及股權支付金額符合相關規(guī)定比例”，是指被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。 同時，還須滿足“被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質經(jīng)營活動”這一條件。 2.處理規(guī)定 （1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。 （2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。 （3）被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 （4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權（以下簡稱“新股”）： ①如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。 ②如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調(diào)減的計稅基礎平均分配到“新股”上。 （5）股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的交易所得或損失。 （6）非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。 （四）優(yōu)惠事項承繼相關規(guī)定 在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。 被分立企業(yè)享受國家重點扶持的公共基礎設施，節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護與合同能源管理等項目優(yōu)惠在減免稅期限內(nèi)轉讓的，分立企業(yè)（受讓企業(yè)）自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，分立企業(yè)不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。 （五）相關申報資料 1.申報表 填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 2.一般性稅務處理的相關資料 企業(yè)分立業(yè)務適用一般性稅務處理情形的，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應按規(guī)定進行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時，應附送以下資料： （1）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準文件； （2）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評估報告； （3）企業(yè)債務處理或歸屬情況說明； （4）主管稅務機關要求提供的其他資料證明。 3.特殊性稅務處理當事各方應報送的申報資料 （1）企業(yè)分立的總體情況說明，包括分立方案、基本情況，并逐條說明企業(yè)分立的商業(yè)目的； （2）被分立企業(yè)董事會、股東會(股東大會)關于企業(yè)分立的決議，需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項資產(chǎn)和負債賬面價值和計稅基礎等相關資料； （4）12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動、原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書； （5）工商管理部門等有權機關認定的分立和被分立企業(yè)股東股權比例證明材料；分立后，分立和被分立企業(yè)工商營業(yè)執(zhí)照復印件； （6）重組當事各方一致選擇特殊性稅務處理并加蓋當事各方公章的證明資料； （7）涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的，應提供非貨幣性資產(chǎn)評估報告或其他公允價值證明； （8）分立企業(yè)承繼被分立企業(yè)所分立資產(chǎn)相關所得稅事項（包括尚未確認的資產(chǎn)損失、分期確認收入和尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策等）情況說明； （9）若被分立企業(yè)尚有未超過法定彌補期限的虧損，應提供虧損彌補情況說明、被分立企業(yè)重組前凈資產(chǎn)和分立資產(chǎn)公允價值的證明材料； （10）重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關的其他股權、資產(chǎn)交易,與該重組是否構成分步交易、是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理情況的說明； （11）按會計準則規(guī)定當期應確認資產(chǎn)（股權）轉讓損益的，應提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權）計稅基礎與按會計準則規(guī)定核算的相關資產(chǎn)（股權）賬面價值的暫時性差異專項說明。 （六）處理實例 A企業(yè)（被分立企業(yè)）注冊資本為2000萬元，由M企業(yè)（被分立企業(yè)股東）持股60%， N企業(yè)持股40%。經(jīng)股東會議決定對A企業(yè)進行存續(xù)分立，新成立B企業(yè)。A企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元；其中資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎均為4000萬元，公允價值為6000萬元；負債賬面價值與計稅基礎均為1000萬元，公允價值為2000萬元。 B企業(yè)接受的資產(chǎn)賬面價值為1200萬元，公允價值2000萬元；負債賬面價值200萬元，公允價值300萬元；凈資產(chǎn)賬面價值1000萬元，公允價值1700萬元。B企業(yè)確認注冊資本1700萬元，分立后，M企業(yè)與其他企業(yè)仍按原持股比例取得B企業(yè)股權。該項分立不涉及非股權支付交易。 1.一般性稅務處理 （1）A企業(yè) 對分立出去資產(chǎn)按公允價值確認所得=2000-1200=800萬元 （2）B企業(yè) 接受的A企業(yè)資產(chǎn)、負債的計稅基礎分別按其公允價值（2000萬元、300萬元）確認。 （3）M企業(yè) M企業(yè)取得的B企業(yè)股權相當于從A企業(yè)收回部分投資后進行再投資，當年應確認視同分配股息紅利所得=1700×60%=1120萬元，若符合居民企業(yè)間股息紅利的相關優(yōu)惠條件，則可適用免稅優(yōu)惠。 2.特殊性稅務處理 假設該項業(yè)務符合特殊性稅務處理的相關條件，重組各方可協(xié)商一致選擇適用特殊性稅務處理。 （1）A企業(yè) 對分立出去的資產(chǎn)不確認資產(chǎn)所得或損失，已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由B企業(yè)承繼。 A企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由B企業(yè)繼續(xù)彌補。 （2）B企業(yè) 接受的A企業(yè)資產(chǎn)、負債的計稅基礎分別按其原計稅基礎（1200萬元、200萬元）確認。 （3）M企業(yè) ①若需部分放棄原持有的A企業(yè)股權： “舊股”計稅基礎=2000×60%=1200萬元 假設A企業(yè)分立后股本縮減200萬元，則： 需放棄的“舊股”計稅基礎=200×60%=120萬元 分立后M企業(yè)持有A企業(yè)股權計稅基礎=1200-120=1080萬元 “新股”計稅基礎=需放棄的“舊股”計稅基礎=120萬元 ②若不需放棄“舊股”： a.第一種方法： 將“新股”計稅基礎確認為0，分立后M企業(yè)持有A企業(yè)股權計稅基礎仍為1200萬元。 b.第二種方法： “舊股”計稅基礎應調(diào)減數(shù)=1200×（1000/3000）=400萬元 分立后M企業(yè)持有A企業(yè)股權計稅基礎=1200-400=800萬元 “新股”的計稅基礎=調(diào)減數(shù)=400萬元 第四章 其他特殊重組形式的處理 一、資產(chǎn)（股權）劃轉的處理 （一）特殊性稅務處理的適用條件 對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間的資產(chǎn)劃轉，同時符合以下條件的，可選擇采用特殊性稅務處理： 1.企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)； 2.具有合理商業(yè)目的； 3.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的； 4.自股權或資產(chǎn)劃轉日（股權或資產(chǎn)劃轉協(xié)議或批復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期）起，連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動； 5.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益。 （二）特殊性稅務處理的方式 1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。 2.劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值（即原計稅基礎）確定。 3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，應按其原賬面凈值（即原計稅基礎）計算折舊扣除。 （三）適用特殊性稅務處理的情形及處理方式 1.100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權支付 （1）母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。 （2）若交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的（以下簡稱“不再符合特殊性處理條件的”），應當進行以下處理： 母公司應按原劃轉完成時股權或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理，并按公允價值確認取得長期股權投資的計稅基礎；子公司按公允價值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎。 2.100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。 （1）母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。 （2）若不再符合特殊性處理條件的，應當進行以下處理： 母公司應按原劃轉完成時股權或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；子公司按公允價值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎。 3.100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。 （1）母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產(chǎn)的原計稅基礎，相應調(diào)減持有子公司股權的計稅基礎。 （2）若不再符合特殊性處理條件的，應當進行以下處理： 子公司應按原劃轉完成時股權或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；母公司應按撤回或減少投資進行處理。 4.受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。 （1）劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。 （2）若不再符合特殊性處理條件的，應當進行以下處理： 劃出方應按原劃轉完成時股權或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會計處理對劃出方按分回股息進行處理，或者按撤回或減少投資進行處理，對劃入方按以股權或資產(chǎn)的公允價值進行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎。 5.交易雙方若涉及上述變化、不再符合特殊性稅務處理條件的，應調(diào)整劃轉完成納稅年度的應納稅所得額及相應股權或資產(chǎn)的計稅基礎，向各自主管稅務機關申請調(diào)整劃轉完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，依法計算繳納企業(yè)所得稅。 （四）涉及的有關資料 1.申報表 填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 2.其他資料 匯繳時，交易雙方應分別向各自稅務機關報送《居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》（詳見附件2）與以下相關資料： （1）股權或資產(chǎn)劃轉總體情況說明，包括基本情況、劃轉方案等，并詳細說明劃轉的商業(yè)目的； （2）交易雙方或多方簽訂的股權或資產(chǎn)劃轉合同（協(xié)議），需有權部門（包括內(nèi)部和外部）批準的，應提供批準文件； （3）被劃轉股權或資產(chǎn)賬面凈值和計稅基礎說明； （4）交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產(chǎn)的說明（需附會計處理資料）； （5）交易雙方均未在會計上確認損益的說明（需附會計處理資料）； （6）12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質性經(jīng)營活動的承諾書。 3.交易雙方應在股權或資產(chǎn)劃轉完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實質性經(jīng)營活動。 4.交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。另一方應在接到通知后30日內(nèi)將有關變化報告其主管稅務機關。 （五）資產(chǎn)劃轉的其他政策規(guī)定 1.企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理 （1）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。 （2）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按專項用途財政性資金有關規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。 縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，屬于上述項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產(chǎn)的公允價值計算確定應稅收入。 2.企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理 （1）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。 （2）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。 二、非貨幣性資產(chǎn)投資的處理 （一）遞延納稅處理規(guī)定 1.實行查賬征收的居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資（限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)）確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可自確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入年度起不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。 非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。 2.企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，其非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得=非貨幣性資產(chǎn)評估公允價值-非貨幣性資產(chǎn)計稅基礎。 3.投資企業(yè)取得的被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調(diào)整。 4.被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎，應按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。 舉例說明，A企業(yè)（查賬征收居民企業(yè)）2018年1月以一處計稅基礎為1300萬元、已計提折舊300萬元的廠房對B企業(yè)投資。該廠房經(jīng)評估機構評估的公允價值為2000萬元，A、B企業(yè)應分別作以下稅務處理： （1）A企業(yè) ①確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得=2000-（1300-300）=1000萬元 該所得可自2018年度起，在不超過連續(xù)5個納稅年度的期間內(nèi)分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，即其2018年-2022年每年應計入應納稅所得額200萬元。 由于A企業(yè)會計上應于2018年確認損益500萬元，后續(xù)年度不作損益處理。故2018年應納稅調(diào)減400萬元，2019-2022年每年應納稅調(diào)增200萬元。 ②2018年確認獲得B企業(yè)股權的計稅基礎=1300-300=1000萬元 2019年-2022年按每年確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，逐年進行調(diào)整，分別將該股權計稅基礎確認為1200萬元、1600萬元、1800萬元、2000萬元。 （2）B企業(yè) B企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎按其公允價值（2000萬元）確定。 （二）非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入確認時點 企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。 關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個月內(nèi)尚未完成股權變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。 （三）轉讓股權、收回投資等情形的處理 1.企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計算股權轉讓所得時，可將股權的計稅基礎一次調(diào)整到位。 2.企業(yè)在對外投資5年內(nèi)注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。 （四）涉及的有關資料 1.申報表 企業(yè)適用遞延納稅處理的，應在非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得遞延確認期間每年匯繳時填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”，并報送《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細表》（詳見附件3）。 2.留存?zhèn)洳橘Y料 企業(yè)應將股權投資合同或協(xié)議、對外投資的非貨幣性資產(chǎn)（明細）公允價值評估確認報告、非貨幣性資產(chǎn)（明細）計稅基礎的情況說明、被投資企業(yè)設立或變更的工商部門證明材料等資料留存?zhèn)洳椋为殰蚀_核算稅法與會計差異情況。 三、技術成果投資入股的處理 （一）相關概念 1.技術成果 技術成果包括專利技術（含國防專利）、計算機軟件著作權、集成電路布圖設計專有權、植物新品種權、生物醫(yī)藥新品種，以及科技部、財政部、國家稅務總局確定的其他技術成果。 2.投資入股 技術成果投資入股，是指納稅人將技術成果所有權讓渡給被投資企業(yè)、取得該企業(yè)股票（權）的行為。 （二）技術成果投資入股的選擇性稅收優(yōu)惠政策 1.實行查賬征收的居民企業(yè)以技術成果投資入股到境內(nèi)居民企業(yè)，被投資企業(yè)支付的對價全部為股票（權）的，企業(yè)或可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。 選擇技術成果投資入股遞延納稅政策的，經(jīng)向主管稅務機關備案，投資入股當期可暫不納稅，允許遞延至轉讓股權時，按股權轉讓收入減去技術成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅。 2.企業(yè)接受技術成果投資入股適用遞延納稅政策的，允許被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。 （三）涉及的有關資料 1.申報表 企業(yè)適用遞延納稅處理的，應填報表A105100《企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表》與表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》第37行“（一）企業(yè)重組及遞延納稅事項”。 2.企業(yè)適用遞延納稅政策的，應在投資完成后首次預繳申報時，將相關內(nèi)容填入《技術成果投資入股企業(yè)所得稅遞延納稅備案表》（詳見附件4）。 第五章 主要涉稅風險點 一、重組業(yè)務 （一）對重組業(yè)務納稅義務的認識不到位 按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的相關規(guī)定，企業(yè)的“收入總額”包括企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，其中“轉讓財產(chǎn)收入”是指企業(yè)轉讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權、債權等財產(chǎn)取得的收入。“接受捐贈收入”是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。同時，《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）明確：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入……（六）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途?！焙喲灾?，現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關規(guī)定中，無論是同一集團下的不同企業(yè)之間的轉移或是同一母公司控制的子公司之間的轉移，無論是收取了對價或是沒有收取任何對價的直接移送，只要涉及資產(chǎn)在不同的法人主體之間的權屬轉移，都可能會涉及到企業(yè)所得稅確認應稅收入、計算繳納企業(yè)所得稅的相關問題。其中，只有符合特殊性稅務處理的相關條件的交易，才允許在重組年度暫不確認所得。因此，應當樹立對重組業(yè)務企業(yè)所得稅法納稅義務的正確認識，在進行企業(yè)重組（包括資產(chǎn)劃轉等）安排時，應當將企業(yè)所得稅相關涉稅問題作為考慮的關鍵因素之一。 （二）不符合特殊性稅務處理的相關條件 涉及企業(yè)重組業(yè)務特殊性處理的條件相關條款中，無論是境內(nèi)重組還是跨境重組，所用表述均為“同時符合”，換言之即所列條件缺一不可，否則僅可適用一般性稅務處理。同時，所稱的“特殊性稅務處理的相關條件”并不單指財稅〔2009〕59號文件中第五條、第六條、第七條中的直接表述，還應包括該文件第一條中對各種重組類型所下的定義（如資產(chǎn)收購的“實質性交易資產(chǎn)”等）。 （三）不具有合理商業(yè)目的的重組安排 “具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是適用特殊性稅務處理的首要條件與基本條件?，F(xiàn)行的企業(yè)重組的相關規(guī)范性文件中，除《國家稅務總局關于非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）對非居民企業(yè)間接轉讓財產(chǎn)業(yè)務中的“合理商業(yè)目的”判定作出了規(guī)定外，暫無其他直接性規(guī)定。 在稅法的一般反避稅相關條款中，對為獲取稅收利益而出于非正常商業(yè)目的安排進行了規(guī)范制約?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整?！薄镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！?/span> 同時，《國家稅務總局關于印發(fā)<新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱>的通知》（國稅函〔2008〕159號）指出：“不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：一是必須存在一個安排，即人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取‘稅收利益’，即減少企業(yè)的應納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。滿足以上三個特征，可推斷該安排已經(jīng)構成了避稅事實。”《中華人民共和企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》一書中則認為：“‘不具有合理商業(yè)目的’的安排是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規(guī)定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或者稅法規(guī)定的其他收入款項等稅收利益的人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易?！?/span> 在判定交易是否具有“合理商業(yè)目的”時，應按照上述規(guī)定或解釋進行綜合分析判斷。不具有合理商業(yè)目的的重組（包括資產(chǎn)劃轉）安排不得適用特殊性稅務重組，稅務機關有權對以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的安排進行調(diào)整。 若企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理，申報時，應從以下方面逐條說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的： 1.重組交易的方式； 2.重組交易的實質結果； 3.重組各方涉及的稅務狀況變化； 4.重組各方涉及的財務狀況變化； 5.非居民企業(yè)參與重組活動的情況。 （四）忽視特殊性稅務處理的“連續(xù)性”條件 在企業(yè)重組（包括資產(chǎn)劃轉）業(yè)務的特殊性稅務處理條件中，涉及“連續(xù)性”的條件包括“重組后連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)（或被劃轉股權或資產(chǎn)）原來的實質性經(jīng)營活動”與“重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉讓所取得的股權”兩項，可概括為對“經(jīng)營連續(xù)性”與對“權益連續(xù)性”的要求。其中，“經(jīng)營連續(xù)性”要求收購企業(yè)對資產(chǎn)（或股權）繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務，被收購的資產(chǎn)在新主體下得以持續(xù)經(jīng)營，而不得在交易之后予以出售或處置；“權益連續(xù)性”則要求原股東通過取得股權支付繼續(xù)保持對被收購資產(chǎn)（或股權）的控制，即保持“持續(xù)的”權益。若重組后當事各方忽視上述要求，導致不符合上述兩項“連續(xù)性”條件，則不得選擇適用特殊性稅務處理。 （五）一般性稅務處理不符合規(guī)定 只有符合特殊性稅務處理條件的重組業(yè)務才可在當期暫不確認相關所得和損失，并對相關的資產(chǎn)、股權的計稅基礎按其原計稅基礎確定。對于不符合特殊性處理任一條件的重組業(yè)務（跨境重組還須同時滿足其他相關條件），不得適用特殊重組處理，而應當確認相應的所得和損失，并對相關的資產(chǎn)、股權的計稅基礎按其公允價值確定。 （六）特殊性稅務處理中非股權支付部分處理不符合規(guī)定 按照特殊性稅務處理有關規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。 計算公式：轉讓方應確認的非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失＝（被轉讓資產(chǎn)的公允價值－被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值） 轉讓方取得股權支付的計稅基礎=被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎×股權支付比例 收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎=被轉讓資產(chǎn)原計稅基礎+非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失。 舉例說明：A企業(yè)（轉讓方）將其持有的公允價值為1億元、計稅基礎為8000萬元的甲設備轉讓給B企業(yè)（收購方），甲設備占A企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為50%，B企業(yè)用本企業(yè)的1000萬股股權（公允價值為9元/股）和1000萬元現(xiàn)金作為對價進行支付，股權支付額占比=9000÷（9000+1000）=90%＞85%，符合特殊性處理條件。 1.非股權支付部分所得與損失的計算 A公司的資產(chǎn)轉讓所得=（10000-8000）×（1000/10000）=200萬元 2.計稅基礎的調(diào)整 （1）A企業(yè)取得B企業(yè)股權的計稅基礎 8000×90%=7200萬元 （2）B企業(yè)取得A企業(yè)設備的計稅基礎 8000+200=8200萬元 （七）未按規(guī)定確認相應損失 對一般性稅務處理中、特殊性稅務處理中非股權支付部分按規(guī)定應確認損失的，應對照《財政部國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）規(guī)定情形，并按照《國家稅務總局關于發(fā)布<企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）中規(guī)定的相關政策予以確認，并按規(guī)定進行清單申報或專項申報。 同時，按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第15號）要求，自2017年度匯算清繳起，企業(yè)僅需填報表A105090《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳椤Ｆ髽I(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。 （八）適用特殊性稅務處理后忽視后續(xù)處理 其一，適用特殊性稅務處理的“暫不確認相關所得和損失”并不等同于“免除納稅義務”。若重組的相關資產(chǎn)、股權在以后年度進行涉及轉讓或處置等情形時，應對該項業(yè)務是否適用特殊性稅務處理條件進行重新判定，若適用一般性稅務處理，則應按規(guī)定確認所得并相應調(diào)整其計稅基礎。同時，還應在相應年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權）轉讓所得或損失情況進行專項說明，包括特殊性稅務處理時確定的重組資產(chǎn)、股權的計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的比對情況，以及遞延所得稅負債的處理情況等。 其二，在重組完成后，若當事一方在規(guī)定時間內(nèi)發(fā)生相關情況變化，致使重組業(yè)務不再符合特殊性稅務處理條件的,該當事方應在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內(nèi)將有關變化通知其主管稅務機關。同時，處理各方應在發(fā)生變化60日內(nèi)調(diào)整稅務處理方式（包括所得、損失、計稅基礎的確認等），并向各自主管稅務機關申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表。逾期不調(diào)整申報的，稅務機關將按照《征管法》的相關規(guī)定進行處理。各當事方的主管稅務機關將對特殊性稅務處理的重組業(yè)務進行跟蹤監(jiān)管，了解重組企業(yè)的動態(tài)變化情況。發(fā)現(xiàn)問題的，將及時與其他當事方主管稅務機關溝通聯(lián)系，并按照規(guī)定予以調(diào)整。 特別地，若企業(yè)發(fā)生財稅〔2009〕59號文件第七條第（三）項規(guī)定的重組（居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資），還應準確記錄應予確認的資產(chǎn)或股權轉讓收益總額，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。稅務機關將對居民企業(yè)取得股權的計稅基礎和每年確認的資產(chǎn)或股權轉讓收益進行比對分析，加強后續(xù)管理。 （九）跨年度分步交易處理不符合規(guī)定 企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權進行交易，應根據(jù)實質重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。若同一項重組業(yè)務在連續(xù)12月內(nèi)分步交易且跨兩個納稅年度，當事各方在首個納稅年度交易完成時預計整個交易符合特殊性稅務處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務處理的，可以暫時適用特殊性稅務處理，并在當年企業(yè)所得稅年度申報時提交書面申報資料。 在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應判斷是否適用特殊性稅務處理。如適用特殊性稅務處理的，當事各方應按要求申報相關資料；如適用一般性稅務處理的，應調(diào)整相應納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，計算繳納企業(yè)所得稅。 上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務機關應退稅，或抵繳當年應納稅款。 （十）債務重組確認所得與分年結轉額確認不準確 企業(yè)發(fā)生的債務重組業(yè)務中，若債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務重組所得可分5年均勻計入各年應納稅所得額。適用上述處理的，企業(yè)應準確記錄應予確認的債務重組所得，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉額的情況做出說明。主管稅務機關將建立臺賬，對企業(yè)每年申報的債務重組所得與臺賬進行比對分析，加強后續(xù)管理。 （十一）股權收購業(yè)務一般性稅務處理中收入確認不準確 按照《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效、且完成股權變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。 （十二）資產(chǎn)收購不符合“實質性經(jīng)營資產(chǎn)”相關條件 稅法中對于資產(chǎn)收購業(yè)務的定義中，明確業(yè)務的標的物應當是轉讓企業(yè)的“實質性經(jīng)營資產(chǎn)”，即企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關的資產(chǎn)（包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應收款項、投資資產(chǎn)等）。若資產(chǎn)收購業(yè)務涉及的資產(chǎn)不符合上述條件，則不得適用特殊性稅務處理。 （十三）對資產(chǎn)收購特殊性稅務處理條件理解有誤 資產(chǎn)收購業(yè)務特殊性稅務處理的“受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%”這一條件中，所稱“全部資產(chǎn)”不應理解為企業(yè)“全部凈資產(chǎn)”。 （十四）合并分立一般性稅務處理未及時清算 企業(yè)合并業(yè)務適用一般性稅務處理的，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；分立業(yè)務適用特殊性稅務處理的，若被分立企業(yè)不再存續(xù)，則被分立及其股東都應進行清算。 涉及上述清算情形時，相關企業(yè)應按照《財政部國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，將企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格減除資產(chǎn)的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，作為清算所得，并計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)應當自清算結束之日起15日內(nèi)，向主管稅務機關報送企業(yè)清算所得稅納稅申報表，結清稅款。未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應根據(jù)《征管法》的相關規(guī)定加收滯納金。 （十五）合并分立涉及的虧損彌補處理不符合規(guī)定 在企業(yè)合并分立業(yè)務處理中，并非所有虧損都可以結轉彌補。相反地，稅法對于被合并企業(yè)或被分立企業(yè)的虧損結轉彌補具有相對嚴格的條件限制，具體規(guī)定如下： 企業(yè)合并適用一般性處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。 企業(yè)分立適用一般性稅務處理的，相關企業(yè)的虧損不得相互結轉彌補。 企業(yè)合并分立業(yè)務適用特殊性稅務處理的，雖然相關企業(yè)虧損可以按規(guī)定結轉彌補，但稅法中仍給定明確的限制條件： 企業(yè)合并適用特殊性處理的，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。若被合并企業(yè)凈資產(chǎn)為0或為負數(shù)，則可由合并企業(yè)彌補的虧損額亦為0。 企業(yè)分立適用特殊性處理的，可被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。 （十六）合并分立特殊性稅務涉及事項承繼處理不符合規(guī)定 按照特殊性稅務處理的相關規(guī)定，被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。 1.優(yōu)惠項目的承繼。 在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。 在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。 特別地，按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十九條與《國家稅務總局、國家發(fā)展改革委關于落實節(jié)能服務企業(yè)合同能源管理項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關征收管理問題的公告》（國家稅務總局、國家發(fā)展改革委公告2013年第77號）規(guī)定，享受減免稅優(yōu)惠的項目（包括國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目與合同能源管理項目），在減免稅期限內(nèi)轉讓的，受讓方（合并方或分立方）自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉讓的，受讓方不得就該項目重復享受減免稅優(yōu)惠。 同時，按照《財政部、國家稅務總局關于執(zhí)行環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關問題的通知》（財稅〔2008〕48號）規(guī)定，企業(yè)購置并實際投入適用、已開始享受稅收優(yōu)惠的專用設備，如從購置之日起5個納稅年度內(nèi)轉讓、出租的，應在該專用設備停止使用當月停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。轉讓的受讓方可以按照該專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額；當年應納稅額不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。 2.納稅義務的承繼 除優(yōu)惠外，企業(yè)合并分立的特殊性處理還涉及納稅義務的承繼。由于合并企業(yè)、分立企業(yè)對交易中的資產(chǎn)負債具有承擔責任，因而應當按規(guī)定履行各種未盡納稅義務。未及時處理的，稅務機關將按照稅法的有關規(guī)定予以處理。 二、資產(chǎn)（股權）劃轉業(yè)務 （一）不符合特殊性稅務處理的相關條件 財稅〔2014〕109號文件規(guī)定資產(chǎn)劃轉特殊性處理的前提條件為“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間”的資產(chǎn)劃轉。在國家稅務總局2015年40號公告中進一步明確上述資產(chǎn)劃轉僅限四種情形。不屬于公告中規(guī)定四種情形中任一情形的，不得采取特殊性稅務處理。 （二）適用特殊性稅務處理后忽視后續(xù)處理 按照國家稅務總局2015年40號公告相關規(guī)定，交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報告其主管稅務機關，同時書面通知另一方。另一方應在接到通知后30日內(nèi)將有關變化報告其主管稅務機關。 若交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務、公司性質、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，應當按照40號公告的規(guī)定分別進行處理，并調(diào)整劃轉完成納稅年度的應納稅所得額及相應股權或資產(chǎn)的計稅基礎，向各自主管稅務機關申請調(diào)整劃轉完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報表，依法計算繳納企業(yè)所得稅。 （三）接受政府、股東劃入資產(chǎn)的處理不符合規(guī)定 1.接受政府劃入資產(chǎn) 企業(yè)接受縣級以上人民政府無償劃入國有資產(chǎn)的，僅有當政府將國有資產(chǎn)明確以股權投資方式投入企業(yè)的，方可作為國家資本金（包括資本公積）進行處理。 企業(yè)接受縣級以上人民政府無償劃入國有資產(chǎn)的，只有政府指定了專門用途、同時企業(yè)按專項用途財政性資金有關規(guī)定進行管理的，方可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。 其他情形均應計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。 2.接收股東劃入資產(chǎn) 企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的，只有合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，才可不計入企業(yè)收入總額。 其他情形均應作為計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。 三、非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務 （一）遞延納稅涉及年度稅會差異核算不準確 非貨幣性資產(chǎn)投資業(yè)務的遞延納稅處理涉及以后多個年度的損益與計稅基礎調(diào)整，需要企業(yè)逐年進行準確核算。按照規(guī)定，企業(yè)應將股權投資合同或協(xié)議、對外投資的非貨幣性資產(chǎn)（明細）公允價值評估確認報告、非貨幣性資產(chǎn)（明細）計稅基礎的情況說明、被投資企業(yè)設立或變更的工商部門證明材料等資料留存?zhèn)洳?，并單獨準確核算稅法與會計差異情況。 （二）存在轉讓股權、收回投資等情形未及時處理 若企業(yè)適用非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，在對外投資5年內(nèi)轉讓股權、收回投資或注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并尚未確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，在轉讓股權、收回投資或注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。 四、技術成果投資入股業(yè)務 （一）未按規(guī)定報送相關資料 按照國家稅務總局2016年61號公告企業(yè)適用遞延納稅政策的，應在投資完成后首次預繳申報時，將相關內(nèi)容填入《技術成果投資入股企業(yè)所得稅遞延納稅備案表》。 （二）評估價值不合理 企業(yè)接受技術成果投資入股適用遞延納稅政策的，允許被投資企業(yè)按技術成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。若技術成果評估值明顯不合理的，主管稅務機關有權進行調(diào)整。 來源：國家稅務總局重慶市稅務局 |
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