《財政部、國家稅務總局、科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）施行后，委托關聯(lián)企業(yè)研發(fā)按80%加計扣除的基數(shù)是什么，引發(fā)一定爭議。

　　財稅〔2015〕119號文件第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關聯(lián)關系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。上述規(guī)定中的“費用實際發(fā)生額”引發(fā)爭議，若雙方為非關聯(lián)企業(yè)，則按照委托方實際支付的研發(fā)費用作為80%的基數(shù)，沒有爭議。但若雙方為關聯(lián)企業(yè)，由于受托方要向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況，因此，“費用實際發(fā)生額”是否為受托方的研發(fā)費用實際發(fā)生額？

　　《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）第三條規(guī)定，企業(yè)委托外部機構或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。上述規(guī)定中“研發(fā)活動發(fā)生費用”似乎也有同樣的歧義。那么，到底應當如何理解？

　　今年9月22日《中國稅務報》刊登過《委托研發(fā)按80%加計扣除，怎么扣？》一文，舉例甲電子公司委托其關聯(lián)方乙軟件公司研發(fā)一個項目，共支付研發(fā)費用558萬元，乙公司研發(fā)費用實際支出450萬元，其中符合研發(fā)費用加計扣除條件的明細支出清單金額為330萬元。那么，委托方甲公司到底是按照支付的558萬元的80%作為加計扣除基數(shù)，還是按受托方乙公司實際支出450萬元，或是按乙公司符合研發(fā)費用加計扣除條件的330萬元的80%作為基數(shù)？文章指出，如果雙方是關聯(lián)方，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用實際支出明細情況，依據(jù)受托方研發(fā)費實際支出來確定委托方研發(fā)費加計扣除的基數(shù)，這里委托研發(fā)只能按照受托方研發(fā)費實際發(fā)生且符合條件的80%計算加計扣除，即考慮了受托方的成本、利潤。上例應按330萬元的80%計算加計扣除。文章結論：“委托境內(nèi)關聯(lián)方研發(fā)，則按受托方符合加計扣除條件的支出明細給予80%稅部分的加計扣除。”筆者認為值得商榷。

　　筆者認為，委托關聯(lián)企業(yè)研發(fā)按80%加計扣除的基數(shù)，也是委托方實際支付的研發(fā)費用。

　　1. 稅收法規(guī)分析

　　對照目前稅收法規(guī)可以看出，委托關聯(lián)企業(yè)研發(fā)與委托非關聯(lián)企業(yè)研發(fā)，唯一的區(qū)別就是委托關聯(lián)企業(yè)研發(fā)的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況，委托非關聯(lián)企業(yè)研發(fā)則不用，其他沒有區(qū)別。國家稅務總局公告2015年第97號文件政策解讀明確：“委托方發(fā)生的費用，可按規(guī)定全額稅前扣除；加計扣除時按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除?！币虼?，目前稅收法規(guī)及解讀，沒有區(qū)分委托對象，即委托研發(fā)都按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除，無論委托的是關聯(lián)企業(yè)還是非關聯(lián)企業(yè)。

　　2. 實際操作分析

　　《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕116號，被財稅〔2015〕119號文件廢止）第六條第二款規(guī)定，對委托開發(fā)的項目，受托方應向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，否則該委托開發(fā)項目的費用支出不得實行加計扣除。但是，在征管實踐中發(fā)現(xiàn)，少有費用支出明細情況填寫是真實的。這是因為委托方支付的研發(fā)費用中既包括受托方的研發(fā)支出，也包括受托方的利潤，受托方的利潤不應享受加計扣除。但是，受托研發(fā)利潤屬于受托方的商業(yè)機密，怎么可能如實告知委托方。而委托方又無法核實其真實性，最后風險全在委托方，導致很多委托方不敢加計扣除。因此，財稅〔2015〕119號文件不再要求提供研發(fā)項目費用支出明細情況，且委托研發(fā)只能按照80%加計扣除。

　　即使是關聯(lián)企業(yè)，受托方的研發(fā)項目費用支出明細情況也不一定真實。而且，委托方與受托方很可能不在一個地區(qū)，委托方的主管稅務機關無法核查。因此，一方面，如果按照研發(fā)項目費用支出明細情況中符合條件的研發(fā)費用作為80%加計扣除的基數(shù)，受托方可以把該數(shù)據(jù)做大，以便讓有關聯(lián)關系的委托方多加計扣除，而主管稅務機關又難以發(fā)現(xiàn)；另一方面，受托方實際發(fā)生的研發(fā)費用，相關憑據(jù)都是受托方的，委托方如何加計扣除？因此，若按照受托方實際發(fā)生的符合條件的研發(fā)費用的80%計算加計扣除，不具有可操作性。

　　3. 維護納稅人利益角度分析

　　受托方實際發(fā)生的符合條件的研發(fā)費用要小于委托方實際支付的研發(fā)費用，若按此金額加計扣除，委托方可加計扣除的研發(fā)費用減少，有損委托方利益。

　　綜上所述，委托關聯(lián)企業(yè)研發(fā)按80%加計扣除的基數(shù)，是委托方實際支付的研發(fā)費用。如文章中的例子，應按甲公司支付給乙公司的研發(fā)費用558萬元的80%計算加計扣除。

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