近期在與同事溝通過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)大家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的理解有分歧，現(xiàn)根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條、財(cái)稅2016年36號(hào)第14條和第45條、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第11條和第12條、稅總貨便函（2017）127號(hào)第12條有關(guān)規(guī)定，并參考贛國(guó)稅營(yíng)改增辦發(fā)[2016]52號(hào)第11條和福建省稅務(wù)局公告2018年第4號(hào)第四條等相關(guān)規(guī)定，將該項(xiàng)業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題全盤梳理如下：

一、預(yù)收款方式銷售

        1、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)第十條的“預(yù)收款方式銷售”，具體包括“銀行按揭“方式（首付款-銀行按揭放款-交房）、“全款提貨”方式（100%預(yù)付款-交房）和“分期付款提貨”方式（首付款-進(jìn)度款-尾款-交房）三種銷售模式，其共同特點(diǎn)是房地產(chǎn)企業(yè)收訖全款后再交付房屋給買受人。

        2、預(yù)收款方式銷售模式下的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》或《補(bǔ)充協(xié)議》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，安徽國(guó)稅局另有突破性規(guī)定：《安徽國(guó)稅營(yíng)改增熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題（房地產(chǎn)）》第13條規(guī)定，“因房地產(chǎn)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實(shí)際交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；因購(gòu)買方原因未按合同約定完成不動(dòng)產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。”

        3、在預(yù)收款銷售模式下，房地產(chǎn)企業(yè)在交房前收到的預(yù)收款、銀行按揭款等，因未達(dá)到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，可向業(yè)主開(kāi)具602不征稅發(fā)票，且按國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，在取得預(yù)收款的次月填報(bào)《增值稅及附加稅費(fèi)預(yù)繳表》并預(yù)繳3%的增值稅。若房地產(chǎn)企業(yè)在此環(huán)節(jié)按實(shí)收款金額開(kāi)具50101征稅發(fā)票，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。另外，房地產(chǎn)企業(yè)提前開(kāi)具征稅發(fā)票行為，違犯了《發(fā)票管理辦法》第20條“開(kāi)具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限開(kāi)具發(fā)票”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按《辦法》第35條規(guī)定，責(zé)令納稅人改正，并可以處1萬(wàn)元以下的罰款。在實(shí)操案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)基本上未實(shí)施該自由裁量權(quán)。

        4、上述第1-3條既適用于期房銷售，也適用于現(xiàn)房銷售，即，只要是交房前一次性或分期收訖售樓款，均屬于預(yù)收款銷售模式，按前述規(guī)定預(yù)繳增值稅，按實(shí)際交房時(shí)間與合同約定交房時(shí)間孰早原則確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。請(qǐng)注意，已取得竣工備案手續(xù)的現(xiàn)房網(wǎng)簽售樓合同時(shí)，需要在簽約當(dāng)年確認(rèn)完工產(chǎn)品的企業(yè)所得稅應(yīng)稅銷售收入，按實(shí)際毛利率計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

        5、提請(qǐng)注意的是，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)絕大多數(shù)采取的是“預(yù)收款銷售”模式，故國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)以及大多數(shù)省份稅務(wù)機(jī)關(guān)營(yíng)改增答疑中，也僅針對(duì)該種銷售模式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了詳細(xì)解讀，若房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生直接收款、賒銷或分期收款銷售模式，仍需結(jié)合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅（2016）36號(hào)）第45條，以及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條有關(guān)規(guī)定確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

《江西省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增政策問(wèn)題解答四[房地產(chǎn)業(yè)]》

贛國(guó)稅營(yíng)改增辦發(fā)[2016]52號(hào)第11條

十一、銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)時(shí)間如何確認(rèn)？

　　答：根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目銷售特點(diǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。具體交房時(shí)間以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，按實(shí)際交房時(shí)間為準(zhǔn)。

      房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生之前收取的款項(xiàng)應(yīng)作為預(yù)收款，按照規(guī)定預(yù)繳增值稅。

河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)改增有關(guān)政策問(wèn)題的解答（之二）

九、關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題

        《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天?！?/span>
   可見(jiàn)，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是納稅義務(wù)發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動(dòng)產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時(shí)間。
   交付時(shí)間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時(shí)間為準(zhǔn)；若實(shí)際交房時(shí)間早于合同約定時(shí)間的，以實(shí)際交付時(shí)間為準(zhǔn)。

二、直接收款方式銷售

        1、直接收款方式與預(yù)收款方式的區(qū)別：采取直接收款方式銷售時(shí)，無(wú)論房屋是否交付，只要是銷售方收到全款或取得索取全部售樓款憑據(jù)時(shí)（合同約定的收款時(shí)間），增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收訖售樓款或者取得索取全部售樓款憑據(jù)的當(dāng)天。而采取預(yù)收款方式銷售時(shí)，先收訖全款，在房屋實(shí)際交付買受人當(dāng)天或合同約定交房的時(shí)間時(shí)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

        2、直接收款銷售方式常見(jiàn)于商品零售企業(yè)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售樓合同約定“按采用直接收款方式”銷售的情形極其少見(jiàn)！當(dāng)然，若售樓合同已經(jīng)明確采用直接收款方式的，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論是否在合同約定時(shí)間收到全部售樓款，也無(wú)論是否交付房屋，均按售樓合同約定的收款時(shí)間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)提銷項(xiàng)稅額，無(wú)需預(yù)繳增值稅。

三、分期收款方式銷售

        1、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條第（三）款“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的規(guī)定，下列分期收款方式銷售業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分析如下：

        ①售樓合同約定，交房時(shí)預(yù)付90%售樓款，交房后兩年內(nèi)支付余款10%，則房地產(chǎn)企業(yè)在交房時(shí)確認(rèn)90%的合同金額銷項(xiàng)稅額，兩年到期收到10%尾款再確認(rèn)10%的合同金額銷項(xiàng)稅額。

        ②售樓合同約定，交房時(shí)預(yù)付90%售樓款，但未約定10%尾款的收款時(shí)間或未開(kāi)具10%合同金額的征稅發(fā)票，則為不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移（即交房時(shí)）確認(rèn)100%合同金額的銷項(xiàng)稅額。

        提請(qǐng)注意的是，若合同已約定10%尾款的收款時(shí)間，即使房屋產(chǎn)權(quán)證確權(quán)到買受方名下的時(shí)間早于10%尾款的收款時(shí)間，仍按合同約定的時(shí)間確認(rèn)10%樓款的銷項(xiàng)稅額。 

        2、同理，因分期收到的樓款已及時(shí)確認(rèn)計(jì)算申報(bào)銷項(xiàng)稅額，房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)需預(yù)繳增值稅。分期收款方式銷售模式，在房地產(chǎn)企業(yè)主要存在于商品房定向開(kāi)發(fā)銷售業(yè)務(wù)中。

四、視同銷售

        房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生財(cái)稅2016年36號(hào)文件第14條列舉的視同銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。