房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間該如何確認(rèn)

《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培詢(xún)參考材料》中對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了明確，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷(xiāo)售所開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)桉照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款。可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局的口徑是銷(xiāo)售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。關(guān)于如何判斷產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)間，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有進(jìn)一步的明確，各地關(guān)于房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)口徑不一致。

一種觀(guān)點(diǎn)：以交房時(shí)間作為房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

主要是基于以下幾點(diǎn)考慮：

一、可以解決稅款預(yù)繳時(shí)間與納稅義務(wù)時(shí)間不明確的問(wèn)題。

二、可以解決房地產(chǎn)公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)間不一致造成的錯(cuò)配問(wèn)題（如果按收到房屋價(jià)款作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，可能形成前期銷(xiāo)項(xiàng)稅額大，后期進(jìn)項(xiàng)稅額大，長(zhǎng)期留抵甚至到企業(yè)注銷(xiāo)時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額仍然沒(méi)有抵扣完畢的現(xiàn)象）。

三、可以解決從銷(xiāo)售額中扣除的土地價(jià)款與實(shí)現(xiàn)的收入匹配的問(wèn)題。

第二種觀(guān)點(diǎn):以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)》的當(dāng)天作為房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。主要是基于以下幾點(diǎn)考慮：

一、法律適用問(wèn)題。現(xiàn)有稅收法律法規(guī)中并沒(méi)有判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定, 稅務(wù)部門(mén)也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的法定職責(zé)和專(zhuān)業(yè)能力,須由專(zhuān)門(mén)的法律法規(guī)規(guī)范, 如 《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》 第六十條規(guī)定, 國(guó)家實(shí)行土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)登記發(fā)證制度;《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》 第十四條規(guī)定, 不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、 變更、 轉(zhuǎn)讓和消滅, 依照法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)?shù)怯浀?/span>, 自記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿時(shí)發(fā)生效力。故以辦理《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)》的時(shí)間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間是較為合理的。

二、進(jìn)銷(xiāo)匹配的問(wèn)題。增值稅與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅規(guī)則不同, 營(yíng)業(yè)稅時(shí), 應(yīng)納稅額與銷(xiāo)售收入直接相關(guān), 出于稅源管控的考慮, 往往將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間前置。營(yíng)改增后, 應(yīng)納稅額的計(jì)算既要考慮銷(xiāo)售收入, 也要考慮可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果將納稅義務(wù)前置, 按回款進(jìn)度確認(rèn) 銷(xiāo)項(xiàng)稅額, 往往會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)留抵過(guò)大, 甚至出現(xiàn)項(xiàng)目全部銷(xiāo)售完畢仍有大量留抵稅額且無(wú)法退稅的情況發(fā)生。 因而, 在營(yíng)改增政策設(shè)計(jì)中，就已經(jīng)取消了原營(yíng)業(yè)稅按預(yù)收款確認(rèn)納稅義務(wù)的規(guī)定, 盡量后置房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間, 盡可能地保持進(jìn)銷(xiāo)匹配。

三、收入實(shí)現(xiàn)的問(wèn)題。也許有人會(huì)擔(dān)心后置房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間, 大量的稅款在最后一刻才得以實(shí)現(xiàn), 會(huì)導(dǎo)致稅款入庫(kù)不均衡。 其實(shí)這種情況并不會(huì)發(fā)生,一方面不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售有預(yù)繳稅款的義務(wù)。在房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提前收到的款項(xiàng)基本都可以視為預(yù)收賬款, 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布 <房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第十條和第十九條規(guī)定,在收到預(yù)收款時(shí)須按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅, 稅款并不是在最后一刻才實(shí)現(xiàn)的。 另一方面不動(dòng)產(chǎn)的開(kāi)發(fā)銷(xiāo)售周期較長(zhǎng)。 長(zhǎng)期來(lái)看, 每一套房子的銷(xiāo)售時(shí)間間隔基本是平穩(wěn)的, 辦理 《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)》 的時(shí)間也是陸續(xù)進(jìn)行的, 因而不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售的納稅義務(wù)也是漸次實(shí)現(xiàn)的, 所以也不存在稅款不均衡入庫(kù)的問(wèn)題。

四、風(fēng)險(xiǎn)可控的問(wèn)題?！恫粍?dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)》辦理時(shí)間或發(fā)票開(kāi)具時(shí)間可查詢(xún)、可監(jiān)控, 以此作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn), 比合同約定交房時(shí)間、 房屋封頂時(shí)間、叉付入住時(shí)間、 面積測(cè)繪時(shí)間等有更強(qiáng)的法定性和可操作性, 可以最大限度地減輕稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述, 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的不動(dòng)產(chǎn)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為辦理 《不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書(shū)》 的當(dāng)天或開(kāi)具不動(dòng)產(chǎn)增值稅發(fā)票的當(dāng)天（不包括收到預(yù)收款開(kāi)具的不征稅的增值稅發(fā)票）。二者時(shí)間不一致的，按照孰先得原則確定銷(xiāo)售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

對(duì)于第二種觀(guān)點(diǎn)，個(gè)人認(rèn)為不符合和實(shí)際情況，不利于稅款征收，因?yàn)橛胁糠址康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際交付房屋多年以后都不為客戶(hù)辦理《產(chǎn)權(quán)證》，所以可能要比實(shí)際交房時(shí)間要晚幾年才能達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此持這種觀(guān)點(diǎn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)是不多見(jiàn)的。

納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定非常重要，確定不準(zhǔn)確會(huì)給企業(yè)造成提前納稅、延遲納稅甚至重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)，并可能會(huì)有被處以加收滯納金、罰款的風(fēng)險(xiǎn)。納稅人可以進(jìn)行合理的規(guī)劃，通過(guò)合同條款來(lái)合法地推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，遞延納稅，獲得資金的時(shí)間價(jià)值。

接下來(lái)我們來(lái)看看不同事項(xiàng)下得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)。

建筑服務(wù)的納稅義務(wù)的時(shí)間確認(rèn)2017年7月1日起，納稅人提供建筑服務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

(1) 先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天；

(2) 采取預(yù)收款方式的，收到預(yù)收款不產(chǎn)生納稅義務(wù)，僅需預(yù)繳增值稅，預(yù)收款在建筑服務(wù)開(kāi)始發(fā)生時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)；

(3) 銷(xiāo)售建筑服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)的當(dāng)天；

(4) 書(shū)面合同確定的付款日期；

(5) 未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為建筑服務(wù)完成的當(dāng)天.

(6) 發(fā)生視同銷(xiāo)售建筑服務(wù)的，為建筑服務(wù)完成的當(dāng)天。

即增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，開(kāi)票、實(shí)際收款(不含預(yù)收〉、開(kāi)工之日（預(yù)收）、合同約定、完工，之中較早的(以上第(5)項(xiàng)和第(6)項(xiàng)除外）。

其他觀(guān)點(diǎn)

（1）預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為，已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書(shū)，并在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。

（2）建筑業(yè)預(yù)收款納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，應(yīng)以合同約定的預(yù)收款抵扣工程進(jìn)度款的時(shí)間來(lái)確認(rèn)為宜

開(kāi)具發(fā)票（不特別說(shuō)明，不包括不征稅的增值稅普通發(fā)票）按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間開(kāi)具，預(yù)收款需要開(kāi)具不征稅的增值稅普通發(fā)票。若開(kāi)具稅率欄為10% （稅率）或3% （征收率）的發(fā)票則納稅義務(wù)時(shí)間提前到開(kāi)票日期，不開(kāi)具稅率欄為10% （稅率）或3% （征收率）的發(fā)票不產(chǎn)生納稅義務(wù)，到服務(wù)發(fā)生即開(kāi)工之日發(fā)生納稅義務(wù)，開(kāi)具發(fā)票。

2017年7月1日之前，仍然按原規(guī)定執(zhí)行。

例1：甲公司7月份出租一臺(tái)貨車(chē)，租金為8000元/月。8月1日一次刑預(yù)收了對(duì)方半年的租金共48 000元。請(qǐng)問(wèn)甲公司納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為哪天？

根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到48 000元租金的當(dāng)天即8月1日，則8月應(yīng)確認(rèn)收入為48 000元。

例2：甲建筑公司承接一項(xiàng)建筑工程，2月20日開(kāi)工，當(dāng)年12月份完工。合同約定，1月20日頇付工程款100萬(wàn)元，6月20日支付工程款600萬(wàn)元，工程完工后12月31日支付余款700萬(wàn)元。實(shí)際情況是，1月20日預(yù)收工程款100萬(wàn)元，8月20日收到工程款600萬(wàn)元，工程完工尚未收到工程余款。請(qǐng)問(wèn)甲公司納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為哪天？

根據(jù)上述規(guī)定，建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為：

(1) 在提供建筑服務(wù)期間，按照合同確定的付款日期、收到款項(xiàng)日期和開(kāi)具發(fā)票日期三者孰早的原則確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

(2)提供建筑服務(wù)期間，未收到款項(xiàng)且合同未確定付款日期，則以服務(wù)完成的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

(3)建筑企業(yè)與業(yè)主簽署合同，預(yù)收工程款的，2017年6月30日前，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，在預(yù)收款的當(dāng)天開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2017年7月1日起，收到預(yù)收款不再是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不需要開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票.可以開(kāi)具不征稅的增值稅普通發(fā)票。因此，2017年6月30日前，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為1月20日、6月20日、12月31日，分別確認(rèn)銷(xiāo)售額100萬(wàn)元、600萬(wàn)元、700萬(wàn)元，并分別開(kāi)具發(fā)票。2017年7月1日后，該業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為2月20日、6月20日、12月31日，分別確認(rèn)銷(xiāo)售額100萬(wàn)元、600萬(wàn)、700萬(wàn)，并分別開(kāi)具發(fā)票。 1月20日不再是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，僅需要開(kāi)具不征稅的增值稅普通發(fā)票。