土地增值稅敏感問題之一：按項(xiàng)目清算

土地增值稅敏感問題之二：分類型清算

土地增值稅敏感問題之三：地下建筑如何確定清算類型

土地增值稅敏感問題之四：如何理解房地產(chǎn)企業(yè)不適用？

土地增值稅敏感問題之五：土地成本分?jǐn)偡椒ㄊ欠翊嬖诳蛇x擇性

土地增值稅敏感問題之一：按項(xiàng)目清算

一、按項(xiàng)目清算的政策依據(jù)

（一）總局規(guī)定

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算?！?/p>

從187號(hào)文件規(guī)定可以看出，土地增值稅必須按項(xiàng)目清算，不受宗地范圍和會(huì)計(jì)核算的影響。187號(hào)文件同時(shí)明確，同一項(xiàng)目的分期項(xiàng)目等同于獨(dú)立項(xiàng)目，但187號(hào)文件未明確分期項(xiàng)目是否必須是國(guó)家有關(guān)部門明確的分期項(xiàng)目，納稅人自行分期的是否視同獨(dú)立項(xiàng)目，實(shí)踐中一直存在爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，分期項(xiàng)目必須是國(guó)家有關(guān)部門明確的分期項(xiàng)目，否則難以把握。187號(hào)文件未明確國(guó)家有關(guān)部門具體是哪一個(gè)部門。

（二）江蘇規(guī)定

1、蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)文件規(guī)定：“土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)于國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)分期開發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。對(duì)開發(fā)周期較長(zhǎng)，納稅人自行分期的開發(fā)項(xiàng)目，可將自行分期項(xiàng)目確定為清算單位，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案?！?/p>

8號(hào)文件規(guī)定與187號(hào)文件規(guī)定基本一致。8號(hào)文件進(jìn)一步明確了分期項(xiàng)目為國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的分期項(xiàng)目，但同時(shí)又保留了納稅人自行分期的權(quán)限，筆者認(rèn)為這是不妥當(dāng)?shù)模蛴幸韵聨c(diǎn)：一是什么情況下可以界定為“開發(fā)周期較長(zhǎng)”，這是難以量化的，而且無論怎樣量化都存在不公平性；二是納稅人自行分期權(quán)限過大，分期的大小、各個(gè)分期涵蓋的開發(fā)產(chǎn)品和公共配套如果都由納稅人自行決定，則會(huì)產(chǎn)生自行調(diào)節(jié)稅負(fù)的可能；三是在大多數(shù)情況下納稅人是不可能主動(dòng)去備案的，這一規(guī)定對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說形同虛設(shè)，失去了主動(dòng)權(quán)；四是當(dāng)納稅人覺得分期清算有利時(shí)，是否隨時(shí)都可以備案？對(duì)于備案的有效時(shí)限實(shí)踐中難以把握；五是稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有認(rèn)定不符合備案條件不準(zhǔn)予備案的權(quán)利，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議。

需要說明的是，在大多數(shù)情況下同一項(xiàng)目分期清算都有可能增加稅負(fù)，但是在特定情況下也有可能降低稅負(fù)，例如在有些情形下分期清算普通住宅免稅而合并清算不能免稅。

8號(hào)文件仍未明確國(guó)家有關(guān)部門是哪一個(gè)部門。

2、蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)同一宗地塊上的多個(gè)批準(zhǔn)項(xiàng)目，納稅人進(jìn)行整體開發(fā)的，可將該宗土地上的多個(gè)項(xiàng)目作為一個(gè)清算單位，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。（注：自2017年1月1日起廢止）

如果把分期清算看成項(xiàng)目分立，那么上述規(guī)定就是項(xiàng)目合并。筆者認(rèn)為，把項(xiàng)目的合并分立交由納稅人自行決定是極其不妥的，理由同上，上述規(guī)定的廢止原因應(yīng)當(dāng)是實(shí)踐中矛盾太多且無法解決。

3、原江蘇省地方稅務(wù)局以白皮書的形式明確：“國(guó)家有關(guān)部門原則上是指發(fā)改委。但對(duì)收入、成本難以確定的特殊情況，如對(duì)發(fā)改委因批準(zhǔn)權(quán)限限制將同一宗地塊分為多個(gè)項(xiàng)目，可根據(jù)規(guī)劃或建設(shè)部門核發(fā)的建設(shè)工程規(guī)劃許可證確定清算單位?！?/p>

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的審批部門是發(fā)改委，因此項(xiàng)目和分期項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)由發(fā)改委立項(xiàng)文件確定。同一文件中明確的分期項(xiàng)目也應(yīng)當(dāng)分期清算。筆者認(rèn)為，收入與成本難以確定的特殊情況實(shí)際上是不存在的。對(duì)確因?qū)徟鷻?quán)限不夠而人為割裂劃分的多個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行合并清算在操作層面是合理的，但是筆者認(rèn)為合并清算的依據(jù)應(yīng)當(dāng)仍然由發(fā)改委出具，工程規(guī)劃許可證不能證明發(fā)改委的“批準(zhǔn)權(quán)限“問題。

二、清算后再銷售

（一）相關(guān)政策

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定：“在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積?！?/p>

目前針對(duì)清算后再銷售的土地增值稅政策較少，根據(jù)江蘇省土地增值稅清算申報(bào)的相關(guān)要求，清算后再銷售應(yīng)當(dāng)按套計(jì)算應(yīng)繳增值稅，目前逐步演變?yōu)榘丛路诸愋陀?jì)算清算后再銷售土地增值稅。

（二）存在問題

1、按套或者按月清算與按項(xiàng)目清算的基本原則相違背，缺少政策依據(jù)支撐。

2、清算后新增的成本費(fèi)用目前無法在稅前扣除。筆者認(rèn)為，只要是符合政策規(guī)定的成本費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)可以在稅前扣除。

3、同一類型房地產(chǎn)可能會(huì)適用多個(gè)稅率且盈虧不能相抵，造成稅負(fù)畸高。以下通過清算后再銷售相關(guān)案例進(jìn)行分析：

例1：某房地產(chǎn)公司營(yíng)業(yè)用房清算時(shí)增值額為-3000萬元，清算后再銷售產(chǎn)生正數(shù)增值額1500萬元。按照江蘇當(dāng)前的申報(bào)口徑，盈虧不能相抵。

例2：某房地產(chǎn)公司營(yíng)業(yè)用房清算時(shí)增值額為4000萬元，清算后再銷售產(chǎn)生負(fù)數(shù)增值額2000萬元，盈虧不能相抵。

例3：某房地產(chǎn)公司2019年12月完成清算，2020年1月以高價(jià)（增值率超過200%）賣出位置較好的門面房，2月以低價(jià)（增值率低于50%）賣出位置較差的門面房，那么1月適用稅率為60%，2月適用稅率為30%。

例4：某房地產(chǎn)公司清算后再銷售營(yíng)業(yè)用房，1月申報(bào)增值額-1000萬元，3月申報(bào)增值額800萬元，盈虧不能相抵。

（三）相關(guān)建議

按項(xiàng)目清算是土地增值稅的基本要求，清算后再銷售的政策口徑不能與按項(xiàng)目清算原則相違背。我們不能片面地、機(jī)械地去理解187號(hào)文件有關(guān)清算后再銷售的規(guī)定， 187號(hào)文件從未否定按項(xiàng)目清算，也從來沒有要求清算后新增的成本費(fèi)用不能在稅前扣除。筆者認(rèn)為，在可清算狀態(tài)下完成的清算應(yīng)當(dāng)視為預(yù)清算，此后必須進(jìn)行二次清算（最終清算），如此才能從根本上解決問題和矛盾，真正實(shí)現(xiàn)按項(xiàng)目清算。

關(guān)于二次清算的時(shí)點(diǎn)問題，筆者認(rèn)為：如果開發(fā)產(chǎn)品銷售（包括轉(zhuǎn)為自用）比例達(dá)到100%時(shí)，必須進(jìn)行二次清算；如果銷售比例長(zhǎng)期達(dá)不到100%，二次清算時(shí)點(diǎn)可以由納稅人提出并申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理。完成最終清算后，剩余開發(fā)產(chǎn)品再銷售必須適用二手房政策計(jì)算土地增值稅。

土地增值稅敏感問題之二：分類型清算

供參考：從清算業(yè)態(tài)三分法看普宅免稅的初衷是如何異化的

一、江蘇地區(qū)規(guī)定

蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)公告規(guī)定：“同一開發(fā)項(xiàng)目中包含多種類型房地產(chǎn)的，按以下類別作為核算對(duì)象，分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅：（一）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；（二）其他類型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（三）非住宅類房產(chǎn)?！?/p>

蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)公告規(guī)定：“自2016年3月1日起，同一清算單位中包含普通住宅、非普通住宅、其他類型房產(chǎn)的，應(yīng)分別計(jì)算收入、扣除項(xiàng)目金額、增值額、增值率和應(yīng)納稅額?！?/p>

從上述規(guī)定可以看出，江蘇地區(qū)要求按照“三分法”進(jìn)行土地增值稅清算，目前全國(guó)大多數(shù)地區(qū)執(zhí)行的都是“三分法”。

二、分類型清算的目的

筆者認(rèn)為，分類型清算主要有兩個(gè)目的：一是對(duì)免稅項(xiàng)目（普通住宅增值率20%以下免稅）進(jìn)行單獨(dú)核算（通常對(duì)納稅人有利）；二是組織更多的稅收收入（通常對(duì)納稅人不利）。

第二個(gè)目的只是筆者個(gè)人的推定：由于土地增值稅不允許不同項(xiàng)目之間的盈虧相抵、也不允許不同清算類型之間的盈虧相抵（目前清算前清算后盈虧也不能相抵），且適用稅率為超率累進(jìn)稅率，因此，如果不考慮免稅，清算類型分得越細(xì)，稅收負(fù)擔(dān)很可能越高。

三、分類型清算的上位法依據(jù)

（一）土地增值稅細(xì)則

細(xì)則規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位計(jì)算?！?/p>

細(xì)則只是明確了土地增值稅應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目（或核算對(duì)象，此問題另文分析）計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅，并未涉及分類型問題，因此不能作為分類型的政策依據(jù)。細(xì)則明確的是“按項(xiàng)目”而不是“按宗地”計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅，因此發(fā)改委的立項(xiàng)文書決定了土地增值稅清算單位。

（二）財(cái)稅〔1995〕48號(hào)

財(cái)稅〔1995〕48號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅（注：目前普通標(biāo)準(zhǔn)住宅等同于普通住宅，下同）又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用條例第八條（一）項(xiàng)的免稅規(guī)定。”

48號(hào)文件要求分別核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與其他類型房產(chǎn)的增值額，其目的顯然是要求對(duì)免稅項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)核算。從48號(hào)文件的表述來看，其要求的是“兩分法”（普通住宅及其他），即免稅類型和非免稅類型兩分。

有人認(rèn)為，48號(hào)文件只是要求“分別核算增值額”，并未要求分別核算增值率和應(yīng)繳土地增值稅。筆者認(rèn)為這一觀點(diǎn)是站不住腳的，如果不分別核算增值率就無法判斷普通住房能否免稅，如果不分別計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅，分別核算增值額就會(huì)毫無意義。

（三）國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定：“開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計(jì)算增值額。”

需要注意的是，在土地增值稅政策中，“非普通住宅”也是住宅，而不是非住宅。187號(hào)文件明確要求分別計(jì)算普通住宅和非普通住宅的增值額，從文字表述來看，住宅就必須兩分，再加上非住宅，則至少要三分，這一規(guī)定應(yīng)當(dāng)是“三分法”的政策源頭。

（四）國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)

國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件要求，在清算審核時(shí)應(yīng)當(dāng)審核“不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅”。

91號(hào)文件首次明確了分別計(jì)算增值率和繳納土地增值稅問題，但是并未明確“不同類型房地產(chǎn)”如何分類的問題，由此全國(guó)各地產(chǎn)生了兩分、三分、四分、五分……等不同標(biāo)準(zhǔn)。

（五）稅總發(fā)〔2015〕114號(hào)

稅總發(fā)〔2015〕114號(hào)要求《土地增值稅納稅申報(bào)表（一）》增加房產(chǎn)類型子目，將子目歸到3個(gè)類型中，每一個(gè)子目對(duì)應(yīng)一個(gè)房產(chǎn)類型。子目由各省自行設(shè)定，自行維護(hù)。

從上述規(guī)定可以看出，從土地增值稅申報(bào)表的角度，分類型清算最多只能三分，但是從總局層面仍未有明確的分類標(biāo)準(zhǔn)，省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可自行規(guī)定分類型清算的標(biāo)準(zhǔn)。

四、幾個(gè)問題的探討

（一）能否否定分類型清算

土地增值稅立法正在進(jìn)行中，個(gè)人認(rèn)為完全可以取消分類型清算，理由有以下幾點(diǎn)：第一，分類型清算人為割裂了同一宗地、同一項(xiàng)目的土地增值，與土地增值稅按項(xiàng)目清算的立法精神相違背；第二，分類型清算事實(shí)上造成了同一項(xiàng)目可能適用多個(gè)稅率，很可能增加了納稅人不合理負(fù)擔(dān)；第三，分類型清算事實(shí)上造成了同一項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)的增值額正負(fù)不能相抵，很可能增加了納稅人不合理負(fù)擔(dān)。

如果新法明確取消分類型清算，筆者認(rèn)為仍然可以單獨(dú)測(cè)算普通住房能否享受免稅優(yōu)惠：如果納稅人符合免稅條件并選擇享受優(yōu)惠，則可以將普通住房享受免稅的金額單獨(dú)計(jì)算，作為應(yīng)納稅額的減項(xiàng)填報(bào)；如果普通住房的增值額為負(fù)數(shù)，納稅人也可以放棄免稅。

（二）當(dāng)前能否放棄普通住房免稅優(yōu)惠

從稅法原理上分析，任何免稅優(yōu)惠納稅人都是可以放棄享受的。但是問題在于，當(dāng)普通住房的增值額為負(fù)數(shù)，如果納稅人放棄享受優(yōu)惠，能否將普通住房與非普通住房合并計(jì)算應(yīng)繳土地增值稅呢？對(duì)此有人認(rèn)為，根據(jù)財(cái)稅〔1995〕48號(hào)文件的規(guī)定，不分別核算普通住房和其他類型房屋的后果無非是普通住宅不能免稅，納稅人故意不分別核算并放棄免稅，就可以讓普通住房與非普通住房合并計(jì)稅。筆者認(rèn)為，從此后稅收政策的演變來看，對(duì)不同類型房地產(chǎn)分別計(jì)算增值額、增值率和土地增值稅已經(jīng)成為硬性要求，與納稅人是否享受免稅沒有因果關(guān)系，納稅人沒有選擇權(quán)。也就是說，在當(dāng)前政策條件下，納稅人放棄普通住宅免稅優(yōu)惠是毫無意義的。

（三）理論上不同類型的增值額能否正負(fù)相抵

從按項(xiàng)目清算的角度，同一項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)的增值額如果有正有負(fù)，應(yīng)當(dāng)先相抵再計(jì)稅，如此才能準(zhǔn)確反映項(xiàng)目土地的增值情況。但是在實(shí)踐中，按項(xiàng)目清算已經(jīng)演變?yōu)榘搭愋颓逅?，?xiàng)目與項(xiàng)目之間、同一項(xiàng)目的不同類型房地產(chǎn)之間，增值額正負(fù)均不能相抵。

筆者認(rèn)為，某一類型房地產(chǎn)清算時(shí)的增值額如為負(fù)數(shù)，在清算后再銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)是可以先抵銷再計(jì)稅的，但是事實(shí)上目前仍然不能實(shí)現(xiàn)。前一期已經(jīng)探討過這一問題。

五、稅收籌劃

納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)分類型清算的特點(diǎn)事前進(jìn)行必要的稅收籌劃，例如確保普通住房免稅、平衡不同類型房地產(chǎn)的增值額、采用資本運(yùn)營(yíng)的方式回避高稅負(fù)，等等。如果籌劃得當(dāng)，不利因素也有可能會(huì)轉(zhuǎn)化為有利因素。

土地增值稅敏感問題之三：地下建筑如何確定清算類型

目前土地增值稅清算采用“三分法”，即分普通住房、非普通住房和非住房三種類型進(jìn)行清算。對(duì)于地下可售的開發(fā)產(chǎn)品（主要是車庫(kù)、車位、儲(chǔ)藏室等附屬設(shè)施，下同）如何確定清算類型，實(shí)踐中爭(zhēng)議較多。

一、江蘇政策口徑的演變

現(xiàn)行稅收政策對(duì)于地下建筑清算類型的劃分尚無較為明確的規(guī)定，江蘇地區(qū)的政策口徑目前只是以白皮書或者口頭答復(fù)的形式出現(xiàn)。

（一）老口徑

如果地下建筑作為主房的附屬設(shè)施，則地下建筑隨同主房確定清算類型，單獨(dú)出售的地下建筑作為非住房處理。

（二）新口徑

與主房“物理相連”、構(gòu)成整體且不可單獨(dú)銷售的閣樓、別墅車庫(kù)（地下室、儲(chǔ)藏室等），均隨同主房確定清算類型。其他地下建筑無論是否與主房一起簽訂銷售合同、無論是否隨主房附贈(zèng)、無論是否與主房開在同一張發(fā)票上，都一律作為非住房處理。

二、新政策口徑存在的主要問題

新政策口徑將與主房不存在“物理相連”的地下建筑一刀切劃分為非住房進(jìn)行清算，筆者認(rèn)為可能存在以下問題：一是如果地下建筑定價(jià)較高則可能會(huì)產(chǎn)生高稅負(fù)，如果定價(jià)較低則可能會(huì)產(chǎn)生負(fù)增值，加重納稅人負(fù)擔(dān)；二是有些純住宅小區(qū)在清算時(shí)可能會(huì)人為地產(chǎn)生非住宅；三是隨住房附贈(zèng)的地下附屬設(shè)施需要核定售價(jià)，從住房中切割出來；四是新老政策口徑難以做到無縫銜接，造成稅負(fù)不公。

三、相關(guān)建議

從納稅人的角度，無論對(duì)地下建筑怎樣劃分清算類型，都是有利有弊的，企業(yè)的情況不同，產(chǎn)生的利弊也就不同。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度，制定政策口徑的關(guān)鍵點(diǎn)在于避免爭(zhēng)議，同時(shí)保持政策的統(tǒng)一性、一貫性。筆者認(rèn)為，開發(fā)產(chǎn)品類型的劃分并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，而是產(chǎn)權(quán)管理部分的職責(zé)，地下建筑屬于哪一種類型，最終應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)權(quán)證為準(zhǔn)。如果地下建筑在產(chǎn)權(quán)證上注明的是住房或者住房的附屬設(shè)施，則應(yīng)當(dāng)劃分為住房，如果產(chǎn)權(quán)證上注明的是非住房則應(yīng)當(dāng)劃分為非住房。目前有些地區(qū)對(duì)地下建筑可能暫不發(fā)放產(chǎn)權(quán)證，在這種情形下，筆者認(rèn)為還是應(yīng)當(dāng)咨詢產(chǎn)權(quán)管理部門，由產(chǎn)權(quán)管理部門確定是否屬于土地增值稅征稅范圍以及房屋類型。

四、稅收籌劃

如果不能改變稅收政策，那就應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收政策進(jìn)行必要的稅收籌劃。由于稅收政策存在變化的風(fēng)險(xiǎn)，因此將地下建筑的單價(jià)確定在單位開發(fā)成本的1.3倍左右較為安全。企業(yè)可根據(jù)非住宅的增值情況確定定價(jià)策略，但無論哪種定價(jià)策略都存在適得其反的風(fēng)險(xiǎn)。

土地增值稅敏感問題之四：如何理解房地產(chǎn)企業(yè)不適用？

一、基本規(guī)定

財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)：關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告規(guī)定：

　一、企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，對(duì)改制前的企業(yè)將國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！　”竟嫠Q整體改制是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為?！　《?、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。　　三、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。　　四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！　∥?、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形。

二、政策要點(diǎn)

在企業(yè)改制、企業(yè)合并、企業(yè)分立以及投資過程中涉及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移的，只要轉(zhuǎn)入方或者轉(zhuǎn)出方有一方是房地產(chǎn)企業(yè)，則不能享受上述“暫不征收”土地增值稅政策。在理解上述政策時(shí)應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

第一，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，屬于土地增值稅的征稅范圍（符合上述條件的可暫不征稅）。而房地產(chǎn)變更不涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，在任何情形下都不屬于土地增值稅征稅范圍。

第二，在企業(yè)合并、分立過程中雖然涉及房地產(chǎn)企業(yè)，但是該房地產(chǎn)企業(yè)既不是房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方也不是轉(zhuǎn)出方，此情形下不影響其他企業(yè)享受暫不征稅政策。

第三，上述政策為“暫不征稅”政策，只是在此環(huán)節(jié)不征稅，而不是免稅政策，涉及的不動(dòng)產(chǎn)土地增值稅計(jì)稅成本延續(xù)，延續(xù)到下一環(huán)節(jié)一并征稅。

三、爭(zhēng)議問題分析

（一）房地產(chǎn)企業(yè)改制

筆者認(rèn)為，所稱企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)建立在法人延續(xù)的基礎(chǔ)上，如果法人主體不延續(xù)（在改制過程中產(chǎn)生新的法人）則不能稱為改制。因此，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司）應(yīng)當(dāng)都不涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移。因此，涉及房地產(chǎn)企業(yè)的改制同樣不屬于土地增值稅征稅范圍。但是從57號(hào)公告似乎可以推斷出涉及房地產(chǎn)企業(yè)的改制應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅，筆者認(rèn)為這是與土地增值稅條例細(xì)則的規(guī)定是相違背的。

（二）變更企業(yè)性質(zhì)

如果在改制重組之前，房地產(chǎn)企業(yè)先變更為非房地產(chǎn)企業(yè)，然后再進(jìn)行改制重組，能否享受暫不征收土地增值稅政策呢？目前從現(xiàn)行稅收政策中很難找出答案。

某省地方稅務(wù)局對(duì)某房地產(chǎn)公司先變更為非房地產(chǎn)企業(yè)（變更工商登記，注銷房地產(chǎn)行業(yè)，改為商務(wù)服務(wù)）再進(jìn)行分立（將酒店資產(chǎn)分出成立新公司）的案例以白皮書的形式答復(fù)如下：如果該公司將商品房與酒店，一起拿地、一起立項(xiàng)，分期開發(fā)的，應(yīng)征稅；對(duì)酒店單獨(dú)拿地的，可暫不征收土地增值稅?！彪m然上述答復(fù)可能存在一些邏輯性、嚴(yán)謹(jǐn)性、合法性的問題，但反避稅的意圖十分明顯，因此，通過變更企業(yè)性質(zhì)來達(dá)到不繳土地增值稅的目的很可能是行不通的。

（三）兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)

有些房地產(chǎn)企業(yè)可能兼營(yíng)商業(yè)、酒店、建筑等業(yè)務(wù)（也可稱為其他企業(yè)兼營(yíng)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)），如果這些企業(yè)將商業(yè)、酒店、建筑業(yè)資產(chǎn)分立出去（不改變資產(chǎn)用途）或者用于對(duì)外投資（接受投資方為非房地產(chǎn)企業(yè)），或者房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并非房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)且不改變?nèi)〉觅Y產(chǎn)的原有用途（成為兼營(yíng)項(xiàng)目），又或者房地產(chǎn)企業(yè)接受非房地產(chǎn)企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)投資且接受投資的房地產(chǎn)用于非房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目（成為兼營(yíng)項(xiàng)目），那么是否應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅呢？筆者認(rèn)為上述行為實(shí)質(zhì)上都不涉及房地產(chǎn)行業(yè)，因此從實(shí)質(zhì)重于形式的角度應(yīng)當(dāng)允許享受57號(hào)公告規(guī)定暫不征稅政策。但是在實(shí)踐中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能很難做出暫不征稅的決策。

（四）自建固定資產(chǎn)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的可售開發(fā)產(chǎn)品顯然不能享受資產(chǎn)重組暫不征稅政策，但是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的不可售（自用）固定資產(chǎn)能否享受資產(chǎn)重組暫不征稅政策呢？筆者認(rèn)為，如果自建固定資產(chǎn)仍然用于房地產(chǎn)行業(yè)（包括用于房地產(chǎn)企業(yè)辦公），那么顯然不能享受暫不征稅政策；如果自建固定資產(chǎn)用于商業(yè)、酒店等兼營(yíng)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)比照上述兼營(yíng)業(yè)務(wù)判斷能否享受暫不征稅政策。

四、相關(guān)建議

針對(duì)上述爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為可考慮進(jìn)一步明確以下政策：

第一，對(duì)法人主體延續(xù)的企業(yè)改制一律不征收土地增值稅。

第二，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)變更為非房地產(chǎn)企業(yè)，然后進(jìn)行改制重組的，如果自改制重組日3年內(nèi)不再變更為房地產(chǎn)企業(yè)且新設(shè)企業(yè)不涉及房地產(chǎn)行業(yè)，在符合規(guī)定條件的前提下可享受57號(hào)公告規(guī)定的暫不征稅政策。

第三，房地產(chǎn)企業(yè)的兼營(yíng)業(yè)務(wù)涉及的房地產(chǎn)用于改制重組，或者房地產(chǎn)企業(yè)在改制重組過程中接受的房地產(chǎn)用于兼營(yíng)業(yè)務(wù)，且上述房地產(chǎn)自改制重組日3年內(nèi)未用于房地產(chǎn)行業(yè)，在符合規(guī)定條件的前提下可享受57號(hào)公告規(guī)定的暫不征稅政策。

第四，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)自建固定資產(chǎn)，且該資產(chǎn)在立項(xiàng)時(shí)明確的用途為非房地產(chǎn)行業(yè)，此類資產(chǎn)用于改制重組，且自改制重組日3年內(nèi)未用于房地產(chǎn)行業(yè)，在符合規(guī)定條件的前提下可享受57號(hào)公告規(guī)定的暫不征稅政策。

土地增值稅敏感問題之五：土地成本分?jǐn)偡椒ㄊ欠翊嬖诳蛇x擇性

一、土地成本分?jǐn)偡椒ǖ目蛇x擇性

在通常情況下，稅收政策的適用不存在可選擇性。在少數(shù)情況下即使存在可選擇性（例如企業(yè)所得稅的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法、折舊年限等等），一般也屬于時(shí)間性差異，不會(huì)影響總應(yīng)納稅額。個(gè)別情況下影響應(yīng)納稅額的，也是附加嚴(yán)格條件的事前選擇（例如合伙制創(chuàng)投企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)），而不允許事后選擇。

從江蘇土地增值稅政策口徑看，土地成本的分?jǐn)偡椒ㄊ聦?shí)上存在可選擇性，而且選擇不同的分?jǐn)偡椒ê芸赡軙?huì)大幅度影響總應(yīng)納稅額。那么這種選擇權(quán)在誰呢？在稅務(wù)機(jī)關(guān)還是在納稅人？實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間確實(shí)存在廣泛的博弈。

如果這種選擇權(quán)完全屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，那么就是允許稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意多征或者少征稅款，這顯然是不妥當(dāng)?shù)?。如果這種選擇權(quán)完全屬于納稅人，那么納稅人可能選擇最有利于自身但是又明顯不合理的分?jǐn)偡椒ǎ@同樣是稅務(wù)機(jī)關(guān)難以接受的。因此筆者認(rèn)為，土地成本分?jǐn)偡椒ù嬖诳蛇x擇性實(shí)質(zhì)上是允許耍流氓，無非是你耍、我耍還是共同耍的問題。

二、同一宗地不同項(xiàng)目間的土地成本分?jǐn)?/p>

（一）政策規(guī)定

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)偂！?/p>

國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定：屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

（二）政策分析

一般情況下，同一宗地不同項(xiàng)目（或者分期項(xiàng)目）土地劃分的界限是較為清晰的，因此項(xiàng)目與項(xiàng)目之間不存在按“建筑面積”分?jǐn)偟膯栴}，只能直接歸集。國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件所稱“多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用”應(yīng)當(dāng)不包括土地成本。

三、同一項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)的土地成本分?jǐn)?/p>

（一）政策規(guī)定

蘇地稅規(guī)〔2015〕8號(hào)公告規(guī)定：土地成本是指取得土地使用權(quán)所支付的金額。土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诓煌逅銌挝换蛲磺逅銌挝徊煌愋头慨a(chǎn)之間分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)，可直接歸集的，應(yīng)直接計(jì)入該清算單位或該類型房產(chǎn)的土地成本；不能直接歸集的，可按建筑面積法計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法計(jì)算分?jǐn)偂?/p>

（二）政策分析

從上述規(guī)定可以看出，土地成本分?jǐn)偡椒òㄖ苯託w集法和建筑面積法，但是這并不意味著分?jǐn)偡椒ù嬖诳蛇x擇性。根據(jù)8號(hào)公告的規(guī)定，土地成本能夠直接歸集的必須直接歸集，即直接歸集優(yōu)先，只有在不能直接歸集時(shí)才會(huì)使用建筑面積法。土地成本分?jǐn)偸莾煞N方法的結(jié)合而不是兩種方法的選擇。

筆者認(rèn)為，每一幢房產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀径际强梢灾苯託w集的（實(shí)際占地可按垂直投影面積計(jì)算），只有同一幢房產(chǎn)同時(shí)包括兩種或者三種類型房地產(chǎn)時(shí)，才會(huì)使用建筑面積法。例如，某房地產(chǎn)項(xiàng)目中即有別墅、也有多層和高層，對(duì)別墅采用建筑面積法分?jǐn)偼恋爻杀撅@然是不合理的，直接歸集法當(dāng)然應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用，而不是可選擇。

對(duì)于“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他合理方法”筆者是不贊同的。是不是要求納稅人提出合理方法然后找稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可？哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)具備認(rèn)可權(quán)？某一納稅人認(rèn)可了其他納稅人怎么辦？這顯然不符合立法原則，也容易造成稅負(fù)不公。

四、權(quán)證面積法的適用

權(quán)證面積法的實(shí)質(zhì)就是直接歸集法，否定權(quán)證面積法就是否定直接歸集法。筆者認(rèn)為，權(quán)證面積法是最合法、最科學(xué)、最準(zhǔn)確的土地成本分?jǐn)偡椒?。土地在不同類型房地產(chǎn)之間的分割應(yīng)當(dāng)以不動(dòng)產(chǎn)登記部門的分割為準(zhǔn)，即應(yīng)當(dāng)以權(quán)證所載面積為準(zhǔn)，權(quán)證登記為營(yíng)業(yè)用房占地的，納稅人和稅務(wù)部門無權(quán)將其歸集于住房，權(quán)證登記為住房占地的，納稅人和稅務(wù)部門無權(quán)將其歸集于營(yíng)業(yè)用房。

五、收入權(quán)重法的適用

（一）政策規(guī)定

江蘇省稅務(wù)局政策確定性管理的問答中明確：

問：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第二十一條第（五）項(xiàng)規(guī)定，“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按建筑面積法分?jǐn)傁嚓P(guān)成本費(fèi)用后，某類型房地產(chǎn)分?jǐn)偤蟮某杀举M(fèi)用高于其轉(zhuǎn)讓收入的，按“收入權(quán)重法”重新分?jǐn)偼恋爻杀?，是否符合上述文件要求?/p>

答：經(jīng)請(qǐng)示總局，總局答復(fù)，“收入權(quán)重法”屬于國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)文件規(guī)定的合理分配方法。因此，根據(jù)合理性和相關(guān)性原則，當(dāng)清算項(xiàng)目同時(shí)滿足下列條件時(shí)，納稅人采取“收入權(quán)重法”分?jǐn)偼恋爻杀镜?，稅?wù)機(jī)關(guān)予以認(rèn)可：（一）某類型房地產(chǎn)分?jǐn)偤蟮某杀举M(fèi)用高于其轉(zhuǎn)讓收入的；（二）各類型房地產(chǎn)銷售比例均達(dá)到或超過85%。

（二）合法性分析

收入權(quán)重法是江蘇的創(chuàng)新。從合理性來看，收入權(quán)重法有效解決了同一項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)的土地增值差異過大且盈虧不能相互彌補(bǔ)的問題，該方法的推廣能夠大幅度降低納稅人的不合理負(fù)擔(dān)。但是，收入權(quán)重法與分類型清算是存在沖突的，如果按照收入權(quán)重分?jǐn)偼恋爻杀?，那么各種類型房地產(chǎn)的增值率應(yīng)當(dāng)是趨同的，分類型清算就失去了意義。

由于收入權(quán)重法會(huì)大幅度減少土地增值稅，因此目前全省大多數(shù)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)都在抵制使用該方法。筆者認(rèn)為，推行收入權(quán)重法的關(guān)鍵問題是公平性問題，必須讓所有納稅人都有選擇權(quán)即允許優(yōu)先適用，同時(shí)解決好不同地區(qū)之間、同一地區(qū)不同時(shí)點(diǎn)之間和不同項(xiàng)目之間的稅負(fù)公平問題。

（三）適用條件分析

江蘇對(duì)收入權(quán)重法的適用規(guī)定了前提條件，并且做了政策解讀。

1、條件之一：某類型房地產(chǎn)分?jǐn)偤蟮某杀举M(fèi)用高于其轉(zhuǎn)讓收入。

此處的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是指清算申報(bào)表中的扣除項(xiàng)目合計(jì)，即只有某一項(xiàng)目的增值額為負(fù)數(shù)才可適用收入權(quán)重法。筆者認(rèn)為，此條件的設(shè)立無必要性。如果不同類型房地產(chǎn)的適用稅率不一致，采用收入權(quán)重法仍可降低稅負(fù)。

2、條件之二：各類型房地產(chǎn)銷售比例均達(dá)到或超過85%

條件之二的爭(zhēng)議主要在于房地產(chǎn)企業(yè)自用和出租的房地產(chǎn)是否計(jì)入分子分母的問題。筆者認(rèn)為，此條件更加沒有必要性，會(huì)產(chǎn)生大量的稅負(fù)不公。

土地成本可先用直接歸集法和建筑面積法在已售房產(chǎn)和未售房產(chǎn)之間分?jǐn)偅缓笤儆檬杖霗?quán)重法將已售房產(chǎn)分?jǐn)偟耐恋爻杀驹诟黝愋鸵咽鄯康禺a(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?。因此，各類型房地產(chǎn)已售比例是否都已超過85%并不重要。因某一類型房地產(chǎn)銷售比例未達(dá)85%而不允許適用收入權(quán)重法，對(duì)納稅人來說是極其不公平的。

（四）相關(guān)建議

筆者認(rèn)為，收入權(quán)重法應(yīng)當(dāng)允許納稅人無條件適用，如此才能真正保證稅收公平。