關于虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”的理解問題，已經取得共識，應當有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為“虛開”，不能以該罪論處。

那么，虛開發(fā)票罪中的“虛開”又應當如何理解？實踐中碰到的主要問題是：進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開普通發(fā)票的，是否屬于《刑法》第二百零五條之一規(guī)定的“虛開”？

我認為，根據出罪時“舉重以明輕”原理，虛開發(fā)票罪中的“虛開”，其理解思路應當與虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”的理解思路原則相同。我們先來看看虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”的理解問題。

目前，關于虛開增值稅專用發(fā)票罪中“虛開”的理解問題，已經基本達成共識，意見已經比較明確。主要有下列依據：一是最高人民法院研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質》征求意見的復函，二是《最高人民法院關于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關問題的通知》，三是張某強虛開增值稅專用發(fā)票無罪案，四是國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告，五是最高法院姚龍兵博士在人民法院報發(fā)表的《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》文章。上述復函、文件、案例、公告、文章從不同角度反復證明兩個問題：

附：有關復函、文件、案例、公告、文章的主要規(guī)定或者觀點

復函規(guī)定：⑴掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。⑵行為人利用他人的名義從事經營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關系，但如行為人進行了實際的經營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構成條件的，可以其他犯罪論處。

復函明確指出《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》雖然未被廢止，但該解釋中關于“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應繼續(xù)適用;如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當。

通知規(guī)定：“自本通知下發(fā)之日起，人民法院在審判工作中不再參照執(zhí)行《最高人民法院關于適用全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準?！?nbsp;

解釋第一條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標準是：[一、根據《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（１）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（３）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。虛開稅款數額１萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙?。担埃埃霸陨系?，應當依法定罪處罰……]

也就是說，不僅量刑標準，定罪標準也不適用了。重點針對的就是有關“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票” 也屬于虛開的規(guī)定，不再適用。

2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布保護產權和企業(yè)家合法權益典型案例，其中有被告人張某強虛開增值稅專用發(fā)票無罪一案。

【基本案情】2004年，被告人張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強負責生產經營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦?，某州市人民檢察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

【裁判結果】某州市人民法院一審認定被告人張某強構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。張某強在法定期限內沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。最高人民法院經復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認定張某強構成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。據此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

【典型意義】本案張某強借用其他企業(yè)名義為其自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當時的稅收法律規(guī)定，但張某強并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔刑事責任，并報最高人民法院核準。雖然對于本案判決結果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認為，本案不應定罪處罰，故未核準一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強無罪，切實保護了民營企業(yè)家的合法權益。本典型案例對于指導全國法院在司法審判中按照罪刑法定、疑罪從無原則以發(fā)展的眼光看待民營企業(yè)發(fā)展中的不規(guī)范問題，具有重要的指導意義。

公告規(guī)定：納稅人通過虛增增值稅進項稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

前述張某虛開增值稅專用發(fā)票無罪案，完全符合國家稅務總局2014年第39號公告的情形。法院認為張某的行為不構成犯罪，不是僅僅基于有真實交易這一形式性的因素，仍是基于本罪的構成要件，基于對本罪危害性的實質把握。

《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》認為：虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。并強調本罪的“虛開”與日常生活中的“虛開”不同，必須從實質意義上對其進行解讀，即必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的。

《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》認為：雖不具有騙取稅款之目的，但系出于逃稅、騙取貸款等其他非法目的的“有貨虛開”行為，不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，但可能構成逃稅罪、騙取貸款罪等其他犯罪。

姚龍兵博士總結道：對虛開增值稅專用發(fā)票罪的虛開進行闡釋，要立足于虛開行為的社會危害性這個根本，根據主客觀相統(tǒng)一原則，既要區(qū)分不同性質的“虛開”行為社會危害性之差異，而不機械套用法條；也不能客觀歸責——對沒有造成增值稅款損失就一概認為不構成犯罪的觀點，放縱了對某些虛開犯罪行為的打擊；更不能從張某案中得出“有貨虛開就不構成犯罪”的武斷結論。判斷是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無貨”這個標準，“有貨”的“虛開”也可構成本罪；“無貨”的“虛開”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。

       2021年8月16日于北京