關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪，大家基本達成共識的是，刑罰畸重。特別是在具有真實交易的情形下銷售方找第三人代開發(fā)票，或者“環(huán)開”、“對開”實際并未造成增值稅流失的情形，如果按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪題量刑，其合理性得不到認可。基于此，為了緩解本罪罪刑失衡的問題，各方紛紛拋出了限縮定罪范圍、減輕刑罰嚴厲程度的“大招”。

以最高人民法院為例，在2018年12月4日公布的《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》中， “張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”引起了各方熱議。最高人民法院以當事人“不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性”為由，認為當事人不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。從公開表述看，最高人民法院似乎將“目的”和“結(jié)果”作為虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成要件。

在最新評選的2019“年度影響力十大稅務(wù)司法審判案例”中，“合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”名列第四，法院提出了一個新的觀點，即將“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”認定為“非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪”。

另外，更青睞實證主義的實務(wù)操作層面，更多地認為本罪是“行為犯”。

是否構(gòu)成特定罪名，關(guān)鍵在于是否符合特定罪名的犯罪構(gòu)成。探析虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要素究竟包含什么，是解決以上爭議的根本路徑。本文在對各種觀點作簡要評析的基礎(chǔ)上，提出本罪犯罪構(gòu)成的觀點。

一、行為犯測試

刑法第二百零五條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;……”單純從刑法相關(guān)條文字面理解，只要實施了規(guī)定的行為，不管主觀狀態(tài)如何、不管是否造成稅款損失的后果，都構(gòu)成犯罪。

但行為犯的觀點有如下問題：

一是違反了刑法關(guān)于犯罪基本特征的規(guī)定?！缎谭ā返?3條對犯罪概念作出了規(guī)定，“一切危害國家主權(quán)、領(lǐng)土完整和安全，分裂國家、顛覆人民民主專政的政權(quán)和推翻社會主義制度，破壞社會秩序和經(jīng)濟秩序，侵犯國有財產(chǎn)或者勞動群眾集體所有的財產(chǎn)，侵犯公民私人所有的財產(chǎn)，侵犯公民的人身權(quán)利、民主權(quán)利和其他權(quán)利，以及其他危害社會的行為，依照法律應(yīng)當受刑罰處罰的，都是犯罪，但是情節(jié)顯著輕微危害不大的，不認為是犯罪。”犯罪的基本特征之一是具有嚴重的社會危害性。但虛開增值稅專用發(fā)票后不對外交付或開具后馬上作廢等情形不勝枚舉，沒有任何社會危害性，不具備犯罪的基本特征，自然不能構(gòu)成犯罪。為小規(guī)模納稅人虛開增值稅稅專用發(fā)票，由于不存在抵扣的問題，也不具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的社會危害性。行為犯的觀點會將沒有社會危害性或者與具體罪名的社會危害性不相匹配的行為納入刑罰范圍。這是該觀點的致命缺陷。

二是違背條文立法目的。 張明楷老師主張，“正確的解釋，必須永遠同時符合法律的文言和目的，僅僅滿足其中一個是不夠的?！睆哪康慕忉尩慕嵌瓤矗恳粋€法條都有一個立法目的。不對立法目的進行深入地探究而止步于法條的文義解釋，是不可能得出妥當?shù)慕Y(jié)論的，也不可能揭示法條的真實含義。刑法以保護法益為目的，任何行為都是因為嚴重侵犯法益才被刑法規(guī)定為犯罪。沒有法益侵害性的行為，不會僅僅因為契合了刑法的文字表述而構(gòu)成犯罪。在此意義上說，根本不存在純粹的行為犯。只有嚴重侵犯法益的行為才可能構(gòu)成犯罪。

具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪，由于增值稅專用發(fā)票的特性是能抵扣增值稅稅款，將其單列一罪，并與虛開普通發(fā)票罪相并列，很明顯，該罪名設(shè)置所要保護的法益是增值稅稅款。如果對增值稅稅款沒有任何侵害或威脅，自然不構(gòu)成本罪。

二、目的犯測試

目的犯，是以一定的目的作為特定構(gòu)成要件要素的犯罪。刑法第205條并未將犯罪目的或犯罪意圖作為該罪的構(gòu)成要件，但相關(guān)方仍然主張將騙取稅款作為該罪的犯罪構(gòu)成要件，將其視為“非法定的目的犯”，主要理由是因為現(xiàn)行刑法規(guī)定對虛開增值稅專用發(fā)票罪的處罰過重，加入特定目的要素，能縮小入罪的范圍。

但目的犯的主張面臨的質(zhì)疑如下：

一是沒有法律依據(jù)。非法定目的犯一般適用于兩種情形，一是該非法定目的得到了司法解釋或刑法其他條款的印證；二是刑法分則描述的行為本身必然包含特定目的。而虛開增值稅專用發(fā)票罪并不屬于其中任意一種情形。人為增設(shè)犯罪構(gòu)成要素，有違反罪刑法定原則之嫌。因此，法官在審判時很難有勇氣去假想一個“目的”要件，執(zhí)法人員出于對執(zhí)法風險的忌憚也不會輕易在沒有法律明文規(guī)定的情況下主動去追加“目的”要件。

二是放縱具有社會危害性的其他行為。虛開的目的多種多樣，有的以賺取開票費為目的，有的以抵扣稅款偷稅為目的，有的以騙稅為目的，還有的純粹“助人為樂”，不賺取手續(xù)費。目的狀態(tài)多種多樣，應(yīng)該以哪種目的作為犯罪構(gòu)成要素？

在張某強的案子中，最高院的表述以“偷逃稅收”為目的要件。但在最為典型的“為他人虛開”情形中，虛開方的目的和動機往往是賺取開票手續(xù)費，謀取非法利益。有人主張，這種情形下開票方縱容受票方偷逃稅收，等同于自己也有了偷逃稅收的目的。這種解釋脫離了文義解釋可能涵蓋的文義范圍，并不可取。如果以偷逃稅款為目的要件，最基本和典型的虛開行為都無法適用本罪了。

虛開的目的多種多樣，但不管持什么目的，都可能導致國家的增值稅稅款受到侵蝕的威脅，客觀上具有社會危害性。如果將特定目的作為犯罪構(gòu)成要件，將會放縱具有社會危害性的行為，并不符合本罪的立法目的。

三是增加目的要件的合理性、必要性不足。誠然，虛開增值稅專用發(fā)票罪處罰過重、處罰范圍過大，確實飽受詬病。特別是一些沒有偷逃稅款目的、不會侵害該罪名法益的環(huán)開、對開行為，如果也納入本罪的規(guī)制范圍并不合理。但解決這個問題的手段，并不一定是添加具體的目的要件。增加目的要件會帶來很多無法解釋的現(xiàn)實困境，沒有充足的說服力、解釋力。事實上，這個問題完全可以通過犯罪構(gòu)成分析加以解決。詳見下文分析。。

三、結(jié)果犯測試

結(jié)果犯是以法定的犯罪結(jié)果實際發(fā)生為犯罪構(gòu)成要件的犯罪。刑法第205條未將某種后果作為該罪的構(gòu)成要件。但仍然有人主張其為“結(jié)果犯”，理由主要是考慮該罪名的設(shè)立是為了保護國家的增值稅稅款。如果虛開行為并沒有給國家造成增值稅稅款的實際損失，也就未對該罪名所要保護的法益造成損害，不構(gòu)成本罪。

這種主張面臨如下問題：

一是缺少法律依據(jù)（和目的犯的觀點一樣）。

二是會放縱有社會危害性的行為。將增值稅專用發(fā)票對外虛開，其實施行為已完成，一般情況下已造成國家稅款損失的危險。即使受票方暫時進項稅金留抵，但只要下游發(fā)生銷售，就會隨時發(fā)生抵扣，已造成了切切實實的稅款損失的危險，具有社會危害性。這種具有社會危害性的行為應(yīng)該納入該罪所要規(guī)制的范圍。

三是實踐操作性較差。增值稅納稅義務(wù)的核算以納稅人整體財務(wù)核算為前提。而結(jié)果犯的主張是將行為人的定罪與否和受票方的財務(wù)、經(jīng)營狀況相掛鉤。如果受票方當期既有實際抵扣額，又有留抵稅額，根本無法判斷行為人虛開的專用發(fā)票是實際抵扣的那部分還是留抵的那部分。

例如，A、B企業(yè)分別為C企業(yè)虛開稅額為100萬的增值稅專用發(fā)票，而C企業(yè)當期實際抵扣進項稅金100萬，留抵稅額100萬。我們無法判斷留抵稅額的100萬是A企業(yè)開具形成的，還是B企業(yè)開具形成的，抑或是其他企業(yè)正常開具形成的。如果堅持稅款流失結(jié)果是本罪的構(gòu)成要件，按照“疑罪從無”的原則，兩個虛開專用發(fā)票的A、B企業(yè)就都構(gòu)不成犯罪。這種結(jié)論顯然是無法讓人信服的。

四是與最高法關(guān)于虛開的司法解釋精神沖突。在《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)[1996]30號 ）中分別明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪的四檔量刑的情節(jié)，無一例外地分別采用了虛開稅款數(shù)額、致使國家稅款被騙數(shù)額兩種不同的情形。以第一檔刑期為例：

“虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當依法定罪處罰。”

其中，虛開稅款數(shù)額只要達到1萬，不考慮稅款是否實際損失，即達到起刑點；如果國家實際被騙稅款數(shù)額為5000元，也達到起刑點。該司法解釋已經(jīng)明確將未造成國家稅款實際損失的情形包括在定罪量刑范圍內(nèi)，可以說是對“結(jié)果犯”的最好回應(yīng)。雖然本罪的量刑標準后來被《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）修正，但對犯罪構(gòu)成并沒有影響。

四、非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪測試

在“合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”中，法院認為，作為受票方的合慧偉業(yè)公司沒有發(fā)生真實的銷售業(yè)務(wù)，根本不存在增值稅納稅義務(wù)，所以開票方和受票方合慧偉業(yè)公司都沒有騙取國家稅款的目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，而是分別構(gòu)成了非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪。同時也有學者主張，虛開增值稅專用發(fā)票罪和非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪屬于法條競合關(guān)系。即使在有納稅義務(wù)存在的情形下，仍然可以充分利用“法條競合”這個理論工具，選擇適用非法出售和購買增值稅專用發(fā)票罪，從而避免了因為適用虛開增值稅專用發(fā)票罪而帶來的罪刑不相適應(yīng)的不合理后果。

緩解刑罰不適應(yīng)的初衷固然是好的，但這種觀點有以下缺陷：

一是違背歷史解釋。非法出售和購買增值稅專用發(fā)票罪源于手工發(fā)票時代，當時缺乏信息比對手段，主要依靠鑒別發(fā)票真假來管控增值稅。所以，購買別人的真實的增值稅專用發(fā)票隨意填列，就可以蒙騙稅務(wù)機關(guān)，申報抵扣進項稅金。該罪名是為了懲處這種非法出售和購買行為而設(shè)置的。而現(xiàn)在，發(fā)票信息驗證技術(shù)非常成熟，購買第三方的增值稅專用發(fā)票通過抵扣的可能性為零。非法出售和購買增值稅專用發(fā)票的作法，由于不能達到預期的犯罪效果，早已退出了歷史舞臺。

二是違背體系解釋。虛開分為“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種情形。按照這種觀點，為他人虛開、讓他人為自己虛開的行為一律定為非法出售、購買增值稅專用發(fā)票罪，將完全空置虛開增值稅專用發(fā)票罪的兩種情形列舉，并不符合立法習慣，違背刑法的體系解釋。

三是仍然造成刑罰不均衡的后果。如果將“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”兩種情形定性為非法出售和購買增值稅專用發(fā)票罪（輕罪），而虛開的另外兩種情形“為自己虛開、介紹他人虛開”，由于文義的巨大差距，斷然無法解釋為非法出售和購買，只能仍定性為虛開增值稅專用發(fā)票罪（重罪）。這種刑罰的不均衡帶來的不合理性，決定了這種理論缺乏基本的解釋力和說服力。

五、虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成的應(yīng)然分析

根據(jù)三階層犯罪構(gòu)成理論，犯罪構(gòu)成分為三個層次，第一層次是行業(yè)構(gòu)成符合性，行為要符合刑法分則規(guī)定的行為構(gòu)成。行為構(gòu)成的客觀要素包括主體、對象、行為、后果（結(jié)果與危險）[1]、因果關(guān)系五個方面。犯罪后果指行為給法益造成的具體侵害事實或者危險狀態(tài)。如果刑法分則明確規(guī)定了實際侵害事實要素，從其規(guī)定；如果沒有明確規(guī)定，則最少要造成法益的危險狀態(tài)，才能構(gòu)成符合該刑法分則具體規(guī)定的犯罪行為特征。而沒有犯罪后果（實害或危險）的行為，由于缺乏必要的客觀要素，在行為構(gòu)成的客觀層面即可排除其行為構(gòu)成要件的符合性。

行為構(gòu)成的主觀要素包括行為故意、行為過失和具體犯罪要求的特殊的目的要件。

第二個層次是“違法性”判斷。如果存在正當防衛(wèi)、緊急避險、缺乏期待可能性等違法阻卻事由，即排除“違法”。否則，構(gòu)成違法。

第三個層次是“責任”判斷。從主觀上要考察有無刑法分則要求的犯罪故意和犯罪過失。如果刑法分則沒有明文規(guī)定追究“過失犯”，則必須要求具備犯罪故意。

依據(jù)上述三階層的判斷標準，“對開”、“環(huán)開”同等金額的增值稅專用發(fā)票，由于交易方通過一系列合同組合，控制了稅款流失的風險，這種行為事實上沒有風險；為小規(guī)模納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，同樣沒有增值稅流失風險。這兩種行為由于缺乏犯罪后果這個客觀要素，并不符合刑法第205條規(guī)定的行為特征，在構(gòu)成要件符合性第一階層的判斷上，即可得出出罪認定。

六、張某強案和合慧偉業(yè)公司案定性分析

張某強虛開增值稅專用發(fā)票案案情回顧：

2004年，被告人張某強與他人合伙成立個體企業(yè)某龍骨廠，張某強負責生產(chǎn)經(jīng)營活動。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。

2006年至2007年間，張某強先后與六家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述六家公司開具增值稅專用發(fā)票共計53張，價稅合計4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦崳持菔腥嗣駲z察院指控被告人張某強犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

某州市人民法院一審認定被告人張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣五萬元。張某強在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報請最高人民法院核準。

最高人民法院經(jīng)復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認定張某強構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。

張某強以鑫源公司名義對外簽訂銷售合同，通過鑫源公司收取銷售款項并開具發(fā)票。這些事實足以證明雙方就名義借用達成合意，形成掛靠經(jīng)營關(guān)系。鑫源公司只要同意出借名義，就應(yīng)該對被掛靠經(jīng)營的行為承擔責任，包括民事責任和納稅義務(wù)。鑫源公司具有納稅義務(wù)，自然應(yīng)該由其對外開具增值稅專用發(fā)票。這種行為本身合理合法，沒有社會危害性，沒有造成稅款損失的風險。所以，從行為構(gòu)成符合性層面，即可判斷張某強案不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但出罪理由并不是最高院主張的目的要件和結(jié)果要件的缺失。

從稅務(wù)管理經(jīng)驗出發(fā)，該類經(jīng)營模式帶來的稅收風險是，鑫源公司由于不能取得進項發(fā)票抵扣進項稅額，而對外開具發(fā)票要全額計提銷項稅額。鑫源公司這類開票公司會大概率地從其他處取得虛開的發(fā)票以抵扣進項稅額，從而造成稅款流失風險。但這個問題已經(jīng)不是開具發(fā)票的問題。如果鑫源公司確實這樣做了，有可能涉嫌“讓他人為自己虛開”從而構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。貨物所有權(quán)從張某強處轉(zhuǎn)移至鑫源公司，必然發(fā)生銷售行為從而產(chǎn)生納稅義務(wù)，張某強如果未進行納稅申報，也涉嫌偷稅。但張某強并不屬于對外虛開。

合慧偉業(yè)公司案中，合慧偉業(yè)公司作為受票方，雖然沒有真實的銷售業(yè)務(wù)從而也不存在增值稅納稅義務(wù)，但其確實存在“讓他人為自己虛開”的行為，而且這種行為掩蓋了其對外虛開的犯罪事實，升高了國家增值稅稅款損失的風險，完全符合刑法第205條規(guī)定的行為構(gòu)成，符合犯罪構(gòu)成第一階層：行為構(gòu)成符合性；也同時符合違法性和責任兩個層面的犯罪構(gòu)成，因此構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

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