例解營改增給稽查工作帶來的新挑戰(zhàn)

吳周順

本文導(dǎo)讀：本文分為以下4大板塊，重點(diǎn)是第一、第三板塊，用“以小見大”的方式詮釋稽查人員學(xué)好營改增業(yè)務(wù)的緊迫性和重要性。

* 營改增給稽查工作帶來的新挑戰(zhàn)

* 營改增差額征稅的賬務(wù)處理

* 營改增差額征稅業(yè)務(wù)的例解

* 結(jié)語

營改增給稽查工作帶來的新挑戰(zhàn)

* 導(dǎo)語： 營改增業(yè)務(wù)的復(fù)雜性、稅率和征收率的層次性、過渡政策的多樣性，對日常征管和納服提出了更高要求。給稽查工作帶來了新的挑戰(zhàn)，也給稽查“打虛、打騙、打發(fā)”的有效性帶來前所未有的嚴(yán)峻考驗(yàn)。2017年稽查工作重點(diǎn)關(guān)于行業(yè)專項(xiàng)整治，總局就下發(fā)了720戶營改增案件到各地進(jìn)行專項(xiàng)稽查。所以，如何跟上營改增步伐，做好營改增行業(yè)的分析、業(yè)務(wù)知識的儲備、檢查方法的更新……所有這些對于稽查部門和稽查人員來說都是需要解決的重大課題。去年總局分別在北京、廣州、重慶設(shè)立特派辦，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是“跨區(qū)域涉稅大案要案稽查”，可以說，稽查已經(jīng)走到了一個(gè)關(guān)鍵的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，正如19大報(bào)告所說的那樣需要“專業(yè)水平、專業(yè)能力和專業(yè)精神”，由專業(yè)的人做專業(yè)的事，其中，營改增業(yè)務(wù)是稽查人員應(yīng)知必會的內(nèi)容之一。因此，營改增業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)成為今后稽查工作的重中之重。筆者，此次僅向大家介紹營改增差額征稅業(yè)務(wù)中的一部分。

*     2016年5月1日全國范圍開始全面試行營改增試點(diǎn)以來，營改增差額征稅項(xiàng)目包括17大類24項(xiàng)，既包括預(yù)征時(shí)的差額征稅（如建筑服務(wù)所在地差額征稅），也包括一般納稅人一般計(jì)稅時(shí)適用的差額征稅（如房企扣除地價(jià)款），還包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅時(shí)適用的差額征稅（如銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)）。這使得差額征稅項(xiàng)目增值稅和企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)較為復(fù)雜，所有這些差額征稅業(yè)務(wù)歸結(jié)起來是三種開票方式。

* 本文著重就方式二的差額征稅業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)解析

稽查人員應(yīng)掌握的差額征稅的賬務(wù)處理

* 2016年12月1日 財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知(財(cái)會〔2016〕22)號文，該文還有待進(jìn)一步完善，不過，它定義了“應(yīng)交稅費(fèi)”的十個(gè)二級科目，十個(gè)三級科目，下面三種情形下的賬務(wù)處理方式是稽查人員應(yīng)熟練掌握的內(nèi)容：

納稅人取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)

* 借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）（選擇一般計(jì)稅方式時(shí)適用）

*       或應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅  （選擇簡易計(jì)稅方式時(shí)適用）

*       或應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅   （小規(guī)模納稅人適用）

*       貸：主營業(yè)務(wù)成本/存貨/工程施工等

營改增差額征稅業(yè)務(wù)的例解 

* 案例：A公司為一般納稅人，2016年8月轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日之前取得的自用的辦公樓一棟（1000M2），取得轉(zhuǎn)讓收入2100萬元。開具增值稅專用發(fā)票。該辦公樓的購買價(jià)格為1050萬元，轉(zhuǎn)讓時(shí)已累計(jì)計(jì)提折舊200萬元。計(jì)算該項(xiàng)不動產(chǎn)營改增稅收業(yè)務(wù)（假設(shè)不考慮其他業(yè)務(wù)）。

 該案例的要義是：一般納稅人同一個(gè)業(yè)務(wù)既可選擇一般計(jì)稅方法又可選擇簡易計(jì)稅方法，向大家展示同一個(gè)業(yè)務(wù)兩種不同計(jì)稅方法所產(chǎn)生的截然不同的結(jié)果。

* 相關(guān)政策及解讀：（1）總局2016年第14號公告規(guī)定一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，既可以選擇簡易計(jì)稅方法依5%的征收率差額（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-不動產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動產(chǎn)時(shí)的作價(jià)）計(jì)算繳納增值稅，又可以選擇一般計(jì)稅方法依11%的稅率全額計(jì)算繳納增值稅（同一業(yè)務(wù)可以選擇兩種不同計(jì)稅方法）。

（2）選擇簡易計(jì)稅方法，無認(rèn)是預(yù)征還是繳納都采用差額征稅中。選擇一般計(jì)稅方法在預(yù)征時(shí)是差額征稅、繳納時(shí)是全額計(jì)算（兩種方法兩種計(jì)稅方式）。

（3）目前銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)暫時(shí)委托地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，所以預(yù)征時(shí)在不動產(chǎn)所在地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，而申報(bào)繳納時(shí)，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅（同一個(gè)業(yè)務(wù)同一稅種涉及兩個(gè)不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)，這也是其特殊性）。

* 特別提示：其他個(gè)人以外的納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)預(yù)征時(shí)。無論采用一般還是簡易計(jì)稅方法，它的分子都是差額計(jì)算，分母都是（1+5%).預(yù)征率都是5%。本例中無論是簡易計(jì)稅、一般計(jì)稅還是小規(guī)模計(jì)稅，在地稅機(jī)關(guān)預(yù)征時(shí)計(jì)算公式都是（2100-1050）/（1+5%）*5%。既體現(xiàn)了與營業(yè)稅的銜接也體現(xiàn)稅負(fù)只減不增的理念。

（一）選擇簡易計(jì)稅方法

* 2.會計(jì)處理：

* （1）辦公樓轉(zhuǎn)入清理

* 借：固定資產(chǎn)清理    850萬元

* 　　累計(jì)折舊——辦公樓  200萬元

* 　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓   1050萬元

* （2）收到轉(zhuǎn)讓款2100萬元

* 借：銀行存款    2100萬元

* 　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅  100萬元 (計(jì)提）（2100/（1+5）*5%）

* 　　　　固定資產(chǎn)清理     2000萬元

* （3）向地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款=（2100——1050）÷（1+5%）×5%=50萬元.

* 借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅  50萬元 （預(yù)繳）  

* 貸：銀行存款    50萬元

* （4）在簡易計(jì)稅下在國稅機(jī)關(guān)按5%差額申報(bào)要扣減取得的不動產(chǎn)原價(jià)抵減應(yīng)納稅額

* 借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅  50萬元 (扣減）（1050/（1+5%）*5%）

* 　　貸：固定資產(chǎn)清理     50萬元

* （5）結(jié)轉(zhuǎn)清理收入

* 借：固定資產(chǎn)清理    1200萬元

* 貸：營業(yè)外收入    1200萬元

* 提示：一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納都通過“簡易計(jì)稅”科目的借方或貸方來核算。

3.發(fā)票開具

* 差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），總局2016年第23號公告第四條規(guī)定?°納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額2100萬和扣除額1050萬，系統(tǒng)自動計(jì)算稅額50萬和不含稅金額2050萬，稅率”欄自動打印“***”備注欄自動打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

4.納稅申報(bào)

* 填報(bào)要點(diǎn)（先附后主，先分后總）詳見圖表

* 因?yàn)樵诘囟悪C(jī)關(guān)預(yù)征，所以不填《增值稅預(yù)繳稅款表》

* 因?yàn)椴捎煤喴子?jì)稅可以差額申報(bào)，所以填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）

* 因?yàn)樵诘囟愵A(yù)繳的稅款可以抵減，所以填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》(稅額抵減情況表)

* 因?yàn)椴粍赢a(chǎn)已經(jīng)銷售了，所以填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)）

* 最后把三個(gè)附表過流到主表，填《增值稅納稅申報(bào)表》（主表）

* 為了便于稅負(fù)分析測算，還要填《營改增稅負(fù)分析測算明細(xì)表》

* 首先 填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》

* 其次將預(yù)繳稅款50萬填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）（稅額抵減情況表）》

* 第三填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)）》

* 最后填報(bào)主表

5.稅會差異

* 增值稅銷售額＝（2100——1050）/（1+5%）＝1000萬元,但申報(bào)表仍為2000萬元，而發(fā)票上為2050萬元。

* 會計(jì)收入（營業(yè)外收入）＝1200萬元

* 企業(yè)所得稅收入（營業(yè)外收入）＝1200萬元

* 增值稅專用發(fā)票注明稅款＝50萬元

* 增值稅專用發(fā)票注明不含稅價(jià)款＝2100-50＝2050萬元

* 應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝100-50——50＝0萬元（繳納）

通過上述分析，可以看出簡易計(jì)稅方法下，產(chǎn)生了增值稅銷售額與申報(bào)表的“稅表差異”，與會計(jì)收入的“稅會差異”，與發(fā)票金額的“稅票差異”，與所得稅收入的“稅稅差異”。

（二）一般計(jì)稅方法

* 1.會計(jì)處理：

（1）辦公樓轉(zhuǎn)入清理

*   借：固定資產(chǎn)清理    850萬元

*   累計(jì)折舊——辦公樓  200萬元

*   　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓   1050萬元

（2）收到轉(zhuǎn)讓款2100萬元

(一般計(jì)稅方法下在國稅機(jī)關(guān)申報(bào)時(shí)全額按11%計(jì)算，不得扣減購置原價(jià)抵減應(yīng)納稅額)

*   借：銀行存款    2100萬元

*  貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 208.11萬元  (計(jì)提）

* 　　　　固定資產(chǎn)清理     1891.89 萬元

（3）結(jié)轉(zhuǎn)清理收入

*    借：固定資產(chǎn)清理    1041.89   萬元

*      貸：營業(yè)外收入    1041.89    萬元

（4）向地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款=（2100——1050）÷（1+5%）×5%=50萬元.

   借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅  50萬元   (預(yù)繳）

*      貸：銀行存款    50萬元

（5）月末將預(yù)交科目轉(zhuǎn)入未交增值稅

*   借：應(yīng)交稅費(fèi)————未交增值稅      50萬元

*     貸：應(yīng)交稅費(fèi)————預(yù)交增值稅     50萬元

（6）計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)繳的稅款轉(zhuǎn)入“轉(zhuǎn)出未交增值稅”科目

*  借：應(yīng)交稅費(fèi)————應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅 ） 158.11萬元

*     貸：應(yīng)交稅費(fèi)————未交增值稅    158.11萬元

（7）繳納增值稅

   借：應(yīng)交稅費(fèi)————未交增值稅    158.11萬元  (繳納）

     貸：銀行存款      158.11萬元

提示：采用一般計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅按差額預(yù)繳，按全額申報(bào)納稅。

2.發(fā)票開具

*     通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中正常開票功能，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額開具發(fā)票（略）。

3.納稅申報(bào)

* 填報(bào)要點(diǎn)（先附后主，先分后總）詳見圖表

* 因?yàn)樵诘囟悪C(jī)關(guān)預(yù)征  所以不填《增值稅預(yù)繳稅款表》

* 因?yàn)橐话阌?jì)稅方法下全額計(jì)稅開票全額申報(bào) 所以不填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）

* 因?yàn)樵诘囟愵A(yù)繳的稅款可以抵減，所以填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》(稅額抵減情況表)

* 因?yàn)椴粍赢a(chǎn)已經(jīng)銷售了，所以填《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)）

* 因?yàn)橐话阌?jì)稅方法下有進(jìn)項(xiàng)抵扣業(yè)務(wù)，所以填《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》

（特別注明：該表自2018年2月1日起廢止，以后不再填此表，政策依據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告 》（2017年第53號））

* 增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二） （本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）

* 最后把三個(gè)附表過流到主表，填《增值稅納稅申報(bào)表》（主表）

* 為了便于稅負(fù)分析測算，還要填《營改增稅負(fù)分析測算明細(xì)表》

* 針對本案例，首先 將預(yù)繳稅款50萬元填入《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）（稅額抵減情況表）》

* 其次 填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料》（一）（本期銷售情況明細(xì)）

最后填報(bào)主表

4.稅會差異  

* 增值稅銷售額＝（2100）/（1+11%）＝1891.89萬元

* 會計(jì)收入（營業(yè)外收入）＝1041.89萬元

* 企業(yè)所得稅收入（營業(yè)外收入）＝1041.89萬元

* 增值稅專用發(fā)票注明不含稅價(jià)款＝2100/（1+11%）＝1891.89萬元

* 增值稅專用發(fā)票注明稅款＝208.11萬元，應(yīng)補(bǔ)繳稅款＝208.11——50＝158.11萬元。

通過上述分析，可以看出一般計(jì)稅方法下，產(chǎn)生了增值稅銷售額與會計(jì)收入的“稅會差異”，與所得稅收入的“稅稅差異”。

特別關(guān)注的是：此時(shí)的所得稅收入＜增值稅收入，在營改增前，正常情況下所得稅收入應(yīng)當(dāng)包含增值稅收入，否則就是疑點(diǎn)，就有可能被評估或稽查。營改增后，在差額征稅的情況下，這種情形是正常的，所以說，營改增業(yè)務(wù)顛覆了原來的許多觀點(diǎn)，如果仍按原來的風(fēng)險(xiǎn)模型，對它的指標(biāo)不修訂，而提取數(shù)據(jù)下發(fā)到各地，一方面產(chǎn)生垃圾數(shù)據(jù)，另一方面又給基層工作帶來拖累。

最后總結(jié)：同一業(yè)務(wù)兩種不同計(jì)稅方法，在申報(bào)表中能得到非常直觀的展現(xiàn)，大家可以動手以上述案例為參照試著填寫申報(bào)，你會發(fā)現(xiàn)，兩種方法所在申報(bào)表中所填的欄次、項(xiàng)目、數(shù)據(jù)、金額和結(jié)果都截然不同。本案例選擇簡易計(jì)稅方法不需要補(bǔ)稅，而選擇一般計(jì)稅方法需要補(bǔ)158萬多，這也為納稅人的稅收籌劃提供了較大的空間……

通過上述例解，直觀地向大家演示了營改增業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，以及稽查人員學(xué)好營改增業(yè)務(wù)的重要性和緊迫性。

上面演示的營改增業(yè)務(wù)也客觀表明，稽查人員不僅要作風(fēng)過硬而且要本領(lǐng)高強(qiáng)……怎么才能做到呢？19大報(bào)告給出了標(biāo)準(zhǔn)答案——那就是“建設(shè)學(xué)習(xí)型大國，增強(qiáng)學(xué)習(xí)本領(lǐng)”，稽查人員只有保持學(xué)習(xí)永遠(yuǎn)在路上的狀態(tài)才能行穩(wěn)致遠(yuǎn)、才能適應(yīng)稽查現(xiàn)代化的要求。

結(jié)語

*   不是所有的努力都會給你一個(gè)滿意的結(jié)果，但每一個(gè)奮斗的過程都會讓你變得與眾不同。