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翟佳威 限制性股票被廣泛地應(yīng)用在上市公司股權(quán)激勵(lì)中，實(shí)務(wù)處理時(shí)，應(yīng)正確把握限制性股票的財(cái)稅處理及稅會(huì)差異。本文將結(jié)合具體案例進(jìn)行說(shuō)明。 01 會(huì) 計(jì) 處 理 限制性股票應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中權(quán)益結(jié)算的股份支付有關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。一般情況下，上市公司向授予對(duì)象發(fā)行的限制性股票按照有關(guān)規(guī)定履行了登記注冊(cè)手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)按照收到的認(rèn)股款確認(rèn)“股本”和“資本公積”。同時(shí)，上市公司應(yīng)當(dāng)就限制性股票回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票的鎖定期和解鎖期判斷等待期時(shí)間，按照權(quán)益結(jié)算股份支付有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另外，上市公司在限制性股票等待期內(nèi)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制性股票在未達(dá)到解鎖條件情況下現(xiàn)金股利是否可以撤銷進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。 02 稅 務(wù) 處 理 個(gè)人所得稅Individual income tax 根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2006]902號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題》（財(cái)稅[2009]5號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]461號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）等文件，限制性股票的個(gè)人所得稅處理要點(diǎn)總結(jié)如下。
企業(yè)所得稅Enterprise income tax 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”）有關(guān)規(guī)定，限制性股票的企業(yè)所得稅處理要點(diǎn)總結(jié)如下。
值得注意的一個(gè)問(wèn)題是，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的18號(hào)公告《解讀》中關(guān)于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃稅前扣除金額計(jì)算表述為“在確認(rèn)企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作為工資薪金扣除時(shí)，是按職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與職工實(shí)際支付價(jià)格的差額和行權(quán)數(shù)量確定。這種確認(rèn)方式與個(gè)人所得稅保持一致?！惫蓹?quán)激勵(lì)中股票期權(quán)、股票增值權(quán)符合《解讀》中“與個(gè)人所得稅保持一致”的表述，但對(duì)于限制性股票，個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅行權(quán)價(jià)與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付價(jià)的差額是存在不一致的。個(gè)人所得稅中的“差額”以股票登記日市場(chǎng)價(jià)格與本批次解禁當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)格的平均數(shù)作為被減數(shù)，企業(yè)所得稅中的“差額”以解禁當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)格作為被減數(shù)，也就是說(shuō)，只要限制性股票股票登記日市場(chǎng)價(jià)格與解禁當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)格不一致，個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅確認(rèn)的限制性股票工資薪金支出就不一致。 03 案 例 分 析 某A股上市公司實(shí)行限制性股票激勵(lì)計(jì)劃，于2x17年1月1日授予200名激勵(lì)對(duì)象每人100,000股股票，授予價(jià)格為7元/股，股票登記日為2月1日，當(dāng)日收盤價(jià)為20元/股。激勵(lì)對(duì)象按限制性股票激勵(lì)計(jì)劃全部認(rèn)購(gòu)，同時(shí)該計(jì)劃規(guī)定，所有激勵(lì)對(duì)象必須在本公司服務(wù)滿3年，中途離職，該上市公司按7元/股回購(gòu)授予股票。對(duì)未解鎖的限制性股票，該上市公司回購(gòu)股票時(shí)扣除激勵(lì)對(duì)象已享有的該部分現(xiàn)金股利。若激勵(lì)對(duì)象服務(wù)期滿3年，則授予的限制性股票在2x20年1月1日解禁。 各年度離職、預(yù)估禁售期內(nèi)離職人數(shù)合計(jì)以及股利派發(fā)情況如下。2x20年解禁日股票收盤價(jià)40元/股。
會(huì) 計(jì) 處 理 1、授予日的會(huì)計(jì)處理
2、每一期該上市公司應(yīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用
3、每年宣告發(fā)放股利的會(huì)計(jì)處理
4、上市公司回購(gòu)限制性股票的會(huì)計(jì)處理
5、解禁日注銷庫(kù)存股
6、實(shí)際支付股利時(shí)
個(gè) 人 所 得 稅 2x20年1月1日解禁日，該上市公司發(fā)生個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)，應(yīng)按“工資、薪金”所得按規(guī)定扣繳激勵(lì)對(duì)象限制性股票個(gè)人所得稅。經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自限制性股票解禁之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于不可撤銷的現(xiàn)金股利，被激勵(lì)對(duì)象應(yīng)當(dāng)按照“股息紅利”所得，根據(jù)持有時(shí)間差別納稅。 每名激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅所得額=（20+40）÷2×100000-700000=2,300,000元 每名激勵(lì)對(duì)象應(yīng)納稅額=2,300,000×45%-181920=853,080元 企 業(yè) 所 得 稅 該上市公司2017-2019年分別確認(rèn)的“管理費(fèi)用”4276.67萬(wàn)元、4340萬(wàn)元、4363.33萬(wàn)元應(yīng)在當(dāng)年納稅調(diào)增。 三年共計(jì)調(diào)增=4176.67萬(wàn)元+4340萬(wàn)元+4363.33萬(wàn)元=12980萬(wàn)元 2x20年可以稅前扣除的金額=（40-7）×185×10萬(wàn)股=61050萬(wàn)元 聲明 本文中的信息均來(lái)源于已公開(kāi)的資料，本公眾號(hào)對(duì)這些信息的準(zhǔn)確性和完整性不做任何保證，不保證該信息未經(jīng)任何更新。在任何情況下，不保證文中的涉稅事項(xiàng)構(gòu)成所述的稅務(wù)處理，也不保證對(duì)任何稅務(wù)事項(xiàng)作出任何形式的擔(dān)保。 本文為原創(chuàng)文章，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明出處。 |
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