隨著越來越多的企業(yè)選擇實(shí)施股權(quán)激勵留住核心人才、激發(fā)員工積極性，股權(quán)激勵費(fèi)用涉稅處理問題在實(shí)務(wù)中日益增多。國家稅務(wù)總局公告2012年第18號（以下簡稱18號公告）對同一納稅主體內(nèi)的股權(quán)激勵企業(yè)所得稅稅前扣除問題作出了規(guī)定，但是對涉及多個納稅主體的集團(tuán)間股權(quán)激勵是否可在企業(yè)所得稅前扣除，在哪個主體扣除等問題并未予以明確，實(shí)務(wù)中對此也產(chǎn)生了較大的爭議，下面我們將結(jié)合案例對集團(tuán)間股權(quán)激勵稅前扣除問題進(jìn)行探討。

18號公告中所稱股權(quán)激勵，是指《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進(jìn)行的長期性激勵。從A公司角度，激勵對象中的B公司高管并非本公司員工，且服務(wù)接受方系B公司，該部分激勵費(fèi)用屬于與A公司取得收入無關(guān)的支出；從B公司角度，B公司用A公司股票對其員工進(jìn)行股權(quán)激勵，既不符合18號公告相關(guān)規(guī)定也未實(shí)際承擔(dān)任何費(fèi)用，該部分股權(quán)激勵費(fèi)用無法在B公司扣除。

實(shí)務(wù)中部分稅務(wù)局基于上述原因認(rèn)為該部分股權(quán)激勵費(fèi)用無法在A、B公司稅前扣除，如2018年北京市稅務(wù)局、2019年廈門市稅務(wù)局和深圳市稅務(wù)局在納稅服務(wù)平臺中對類似案例的回復(fù)，具體如下。

“問：母公司為上市公司，將股票期權(quán)和限制性股票授予管理層，激勵對象既有母公司員工，又有非上市的子公司員工，對于激勵子公司員工的部分，子公司增加資本公積，當(dāng)年并未向母公司支付對價。對于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股權(quán)來激勵子公司員工，且行權(quán)時，子公司未向母公司支付對價，是由母公司作為工資薪金在稅前扣除，還是由子公司在稅前扣除？

北京市稅務(wù)局回復(fù)：我國企業(yè)所得稅制度施行法人稅制，母公司與子公司從稅法層面來看是兩個獨(dú)立的法人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）規(guī)定的是一個法人企業(yè)向其員工進(jìn)行股權(quán)激勵的稅務(wù)處理問題。母公司對子公司員工的股權(quán)激勵不適用國家稅務(wù)總局公告2012年第18號的相關(guān)規(guī)定。母公司和子公司都不得扣除。”

該問題中所述行權(quán)時子公司未向母公司支付對價，是指支付現(xiàn)金對價，在實(shí)務(wù)中較少出現(xiàn)子公司就股權(quán)激勵事項向母公司支付現(xiàn)金對價的情況。

“問：我司系A(chǔ)上市公司的控股子公司，A上市公司于2017年度對A公司及其控股子公司的核心骨干員工進(jìn)行股權(quán)激勵。我司有7名員工被激勵，授予股票數(shù)量為1萬股，授予價為100元/股，實(shí)際行權(quán)日收盤價為200元/股。我司已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，就該股權(quán)激勵行為進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。問題：就上述股權(quán)激勵計劃，我司確認(rèn)的股權(quán)激勵的有關(guān)成本費(fèi)用，由我司進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除或者由A上市公司稅前扣除？

廈門市稅務(wù)局回復(fù)：根據(jù)國務(wù)院證券管理委員會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》（證監(jiān)公司字〔2005〕151號的規(guī)定，及根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第18號，本公告所稱股權(quán)激勵，是指《管理辦法》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工（以下簡稱激勵對象）進(jìn)行的長期性激勵。股權(quán)激勵的股票不是控股子公司的股票，不符合文件規(guī)定，不能確認(rèn)為控股子公司的成本費(fèi)用。對于控股子公司的員工進(jìn)行股權(quán)激勵也不符合文件規(guī)定，不能確認(rèn)為A上市公司的成本費(fèi)用。”

“問：母公司A（上市公司）授予母公司A及其子公司B公司的骨干人員限制性股票激勵，2018年解禁，那么請問，解禁時這部分成本費(fèi)用是否可以在骨干人員所在的子公司B公司扣除，還是只能在母公司（上市公司）進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除？

深圳市稅務(wù)局回復(fù)：B公司員工不是A公司員工，相關(guān)支出不能在A公司稅前扣除。A公司用本公司股票對B公司員工的股權(quán)激勵，不屬于B公司的支出，B公司不能稅前扣除?！?/p>

B公司用A公司股票對員工實(shí)施股權(quán)激勵，B公司并未向A公司支付現(xiàn)金對價，在會計處理上，根據(jù)財會[2010]15號《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號的通知》第七條“企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價值確認(rèn)為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債?！保丛摴蓹?quán)激勵可以視同理解為A公司向B公司員工增發(fā)股票，B公司員工向A公司支付部分金額（按授予價），B公司向A公司支付股票公允價格與授予價差額。A公司將B公司支付的股票公允價格與授予價差額馬上投資于B公司，同時B公司以股票公允價格與授予價差額對B公司員工實(shí)施股權(quán)激勵。A對B公司的投資行為屬于權(quán)益性交易，計入資本公積。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第29號規(guī)定“二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實(shí)際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。”

從收入成本配比的角度，B公司用股票公允價格與授予價差額換取員工提供的服務(wù)，因員工提供勞務(wù)所產(chǎn)生的收入確認(rèn)在B公司賬面，故該股權(quán)激勵費(fèi)用作為B公司的工資薪金扣除是合理的。

A公司登記注冊在北京，B公司登記注冊在杭州，A公司系實(shí)施股權(quán)激勵的企業(yè)，在激勵對象股票實(shí)際解禁時A公司作為扣繳義務(wù)人向北京主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納個稅，若解禁當(dāng)年由B公司作為工資薪金支出向杭州主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報企業(yè)所得稅扣除存在一定不合理性。

根據(jù)國稅函〔2009〕3號，“合理工資薪金”需滿足“一、（四）企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)?！?，根據(jù)財稅〔2016〕101號“五、（二）企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵或個人以技術(shù)成果投資入股，以實(shí)施股權(quán)激勵或取得技術(shù)成果的企業(yè)為個人所得稅扣繳義務(wù)人。遞延納稅期間，扣繳義務(wù)人應(yīng)在每個納稅年度終了后向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告遞延納稅有關(guān)情況”。對于文件中所指實(shí)施股權(quán)激勵企業(yè)，福建省稅務(wù)局于2018年在納稅服務(wù)平臺上對該問題進(jìn)行過回復(fù)，“問：用母公司的股權(quán)對子公司的員工做股權(quán)激勵，個人所得稅扣繳義務(wù)人是誰？該股權(quán)激勵計劃應(yīng)在母公司還是在子公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案？福建省稅務(wù)局回復(fù)：根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)第五條規(guī)定：'(二)企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵或個人以技術(shù)成果投資入股，以實(shí)施股權(quán)激勵或取得技術(shù)成果的企業(yè)為個人所得稅扣繳義務(wù)人'……因此，用母公司的股權(quán)對子公司的員工做股權(quán)激勵，應(yīng)由實(shí)施股權(quán)激勵企業(yè)即母公司作為扣繳義務(wù)人，向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)備案手續(xù)?！?/p>

案例中，解禁時A公司將B公司員工應(yīng)承擔(dān)的個人所得稅金額告知B公司，B公司從員工當(dāng)月工資中扣減該金額并支付給A公司，A公司作為扣繳義務(wù)人向北京主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納個稅，故該部分股權(quán)激勵費(fèi)用由A公司作為工資薪金支出在企業(yè)所得稅前扣除也有其合理性。

18號公告中并未對授予限制性股票方式的股權(quán)激勵費(fèi)用稅前扣除時點(diǎn)和扣除金額進(jìn)行明確規(guī)定，考慮到禁售期、解鎖期內(nèi)股票無法交易，激勵對象并未實(shí)際取得股票，結(jié)合國稅函〔2009〕461號“限制性股票個人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為每一批次限制性股票解禁的日期?！保瑢?shí)務(wù)中以限制性股票解禁時點(diǎn)作為企業(yè)所得稅扣除時點(diǎn)。

參考18號公告中股票期權(quán)方式下股權(quán)激勵費(fèi)用的企業(yè)所得稅處理原則，在限制性股票解禁時，公司根據(jù)實(shí)際解禁時的股票公允價格（公允價格以解禁日股票的收盤價格確定）與激勵對象授予日支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年工資薪金支出，即扣除金額=本批次解禁股票當(dāng)日市價×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實(shí)際支付的資金總額×(本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù))。

根據(jù)國稅函〔2009〕461號《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵有關(guān)個人所得稅問題的通知》，在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵對象時，確認(rèn)限制性股票應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當(dāng)日市價）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵對象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數(shù)），該公式中登記日股票市價和解禁股票當(dāng)日市價均指當(dāng)日收盤價。

由于上述企業(yè)所得稅確認(rèn)的股權(quán)激勵費(fèi)用扣除金額與個人所得稅限制性股票應(yīng)納稅所得額的計算方式存在差異，當(dāng)股票登記日股票市價低于解禁股票當(dāng)日市價時，計算的股權(quán)激勵費(fèi)用扣除金額將大于限制性股票應(yīng)納稅所得額，即出現(xiàn)企業(yè)所得稅中作為工資薪金扣除的部分股權(quán)激勵費(fèi)用未繳納個人所得稅的情況，故實(shí)務(wù)中也有部分專業(yè)人員認(rèn)為該情況下企業(yè)所得稅中股權(quán)激勵費(fèi)用扣除金額應(yīng)不超過個人所得稅限制性股票應(yīng)納稅所得額，或者將兩種計算方式進(jìn)行統(tǒng)一。