如何把握集團間股權激勵企業(yè)所得稅扣除的問題

趙國慶 國家稅務總局稅務干部學院

前段時間在學院和第二批全國稅務領軍人才做答疑交流時，有人提出對于集團間股權激勵的企業(yè)所得稅問題該如何處理的問題。最近，有媒體報道，財政部擬定的有關《金融企業(yè)員工持股股權計劃管理辦法》已上交國務院，有望于年底前推出。這也是自2009年財政部暫停金融企業(yè)實施股權激勵和員工持股計劃后，重啟對金融企業(yè)的股權激勵制度。同時，多家上市公司都公布了新的股權激勵方案，比如大北農(nóng)推出股權激勵計劃，民生銀行也計劃推出員工股權激勵計劃。這些股權激勵計劃都有一個特點就是激勵的對象不僅包括本公司的員工，還涵蓋了控股子公司的員工，即涉及到集團間股權激勵的問題。在這樣的大背景下，適時解決集團間股權激勵的企業(yè)所得稅稅前扣除的問題既有理論價值，也更具實際意義了。

一、如何認識股權激勵企業(yè)所得稅扣除問題

對于股權激勵的企業(yè)所得稅扣除問題，國家稅務總局在2012年就下發(fā)了《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號），該文件明確了股權激勵的企業(yè)所得稅扣除的原則，即在被激勵對象實際行權的年度，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。換句話說，就是被激勵對象在哪個年度繳納個人所得稅，上市公司就在哪個年度確認工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除。

但是，實務中總有人提出這個問題，在目前我國上市公司實行的三種股權激勵方案中，只有股票增值權激勵，上市公司是直接向激勵對象支付現(xiàn)金的。而股票期權和限制性股票，上市公司沒有任何現(xiàn)金流的流出，這應該是股東的利益讓渡，怎么能讓上市公司確認為費用在企業(yè)所得稅稅前扣除呢？但這個問題正是我們要下發(fā)18號公告的原因。股票增值稅，上市公司會實際向員工支付現(xiàn)金，員工取得現(xiàn)金的年度繳納個人所得稅，上市公司支付現(xiàn)金的年度作為工資薪金支出稅前扣除，這種形式的股權激勵的稅前扣除和正常發(fā)工資稅前扣除一樣，沒有任何政策疑問。因此，大家可以看到，雖然我國股權激勵有股票期權，限制性股票和股票增值稅，但是，我們18號公告只是規(guī)范了限制性股票和股票期權這兩種形式股權激勵的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。為什么沒有涵蓋股票增值稅權呢？就是因為這種形式的股權激勵稅前扣除政策很明確，無需單獨下文規(guī)范。

那為什么在限制性股票和股票期權激勵模式下，上市公司自身沒有任何現(xiàn)金流流出，我們卻允許上市公司確認工資薪金支出稅前扣除呢？在國家稅務總局辦公廳關于18號公告解讀的第三條是這么說的：

“二、企業(yè)實行職工股權激勵計劃，會計上認可的費用，企業(yè)所得稅如何處理？

答：根據(jù)股權激勵計劃實行的情況，上市公司實行股權激勵計劃，實質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵對象的服務；或者說，公司是通過資本公積的減少，支付給激勵對象提供服務的報酬。因此，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第八條規(guī)定，此費用應屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的支出，應當準予在稅前扣除”。

嚴格意義上來講，“上市公司實行股權激勵計劃，實質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，換取公司激勵對象的服務”這段表述不是非常的準確，減少資本公積只是一個表面形式，就是從會計分錄來看，我在等待期的每個資產(chǎn)負債表日的會計處理是

借：管理費用

貸：資本公積—其他資本公積

實際行權日是

借：資本公積—其他資本公積

貸：股本

資本公積—股本溢價

因此，其背后的原理不是資本公積減少問題。大家可以想象，我實施股權激勵的目的時為了是員工的利益和股東的利益一致，即員工為公司創(chuàng)造了很多的價值就會得到更多的回報。因此，如果我不實行股權激勵，為了留住員工和吸引高級人才，我就必須要支付更高的現(xiàn)金性工資。但是，我實施了股權激勵，現(xiàn)金性工資支出肯定少了。同時，員工由于有股權激勵的報酬，肯定會更加努力的為公司工作，努力的工作帶來公司利潤的增加。因此，我允許股權激勵作為公司的成本費用扣除是符合會計的權責發(fā)生制的原則，也是符合我們企業(yè)所得稅稅前扣除的相關性原則的。因為這是與企業(yè)取得應稅收入相關的支出。再回到上面的會計分錄，實際上資本公積-其他按資本公積只是一個過渡科目，把這個過渡科目剔除，整個分錄就是：

借：管理費用

貸：股本

資本公積-股本溢價

因此，員工股權激勵實質(zhì)就是員工用勞務對公司出資的一種行為（雖然我國《公司法》不允許股東用勞務出資。但股權激勵可以看作勞務出資的一種特殊情況，這個在《公司法》第143條做了規(guī)定，即經(jīng)股東大會決議，公司可以收購本公司股份，并將股份獎勵給本公司職工）。既然股東可以用固定資產(chǎn)對公司出資，公司沒有任何現(xiàn)金支出，但公司接受股東投入的固定資產(chǎn)可以提出折舊在稅前扣除。那公司接受員工勞務出資，沒有任何現(xiàn)金支出但確認為成本費用扣除也是同樣的道理。從這個角度來看，再糾結(jié)與公司在股權激勵中沒有任何現(xiàn)金流出這個角度就不能確認成本費用稅前扣除就沒有太大意義了。

二、集團間股權激勵稅前扣除產(chǎn)生的新問題

既然國家稅務總局公告2012年第18號已經(jīng)明確了股權激勵企業(yè)所得稅扣除的問題了，那集團間股權激勵企業(yè)所得稅扣除根據(jù)18號公告是否可以直接解決了呢？這個問題就需要回到18號公告進一步看了。

18號公告第二條規(guī)定的主體是上市公司股權激勵的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。但是，在第三條18號公告又說了“在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關規(guī)定處理的，其股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行”。同時，在18號公告的解讀中也說了“目前，有關部門僅對在我國境內(nèi)上市的公司建立的職工股權激勵計劃作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立職工股權激勵計劃，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，《公告》中規(guī)定，對這些公司，如果其所建立的職工股權激勵計劃，是參照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務處理辦法進行企業(yè)所得稅處理”。而我國境外紅籌上市公司的股權激勵和一些非上市公司股權激勵中都會涉及到集團間股權激勵的問題。因此，從這個角度來看，18號公告為解決集團間股權激勵企業(yè)所得稅稅前扣除的問題已經(jīng)定下了總體的基調(diào)，就是可以扣除。

但是，18號公告比較原則化，用來解決同一公司主體內(nèi)的股權激勵企業(yè)所得稅扣除沒有問題。但是，集團間股權激勵涉及多個納稅主體，僅僅有18號公告的大原則還不足以解決，需要進一步明確以下幾個問題：

集團間股權激勵涉及到多個納稅主體，第一個是股東，第二個是子公司，第三個是員工。

股東和子公司之間是投資關系，即關系1。

員工是子公司的員工，即員工不是和股東而是和子公司之間存在雇傭關系，即關系2。

此時，我們要明確的問題是：

1、 此時子公司員工取得股東的股票該如何納稅

2、 究竟是哪個主體應該確認工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公司

3、 子公司將股東的股票作為激勵對價給自己的員工，但子公司卻沒有向股東支付任何對價，此時股東應該如何稅務處理，子公司應該如何稅務處理。

只有把如上三個問題解決了，我們才能完整的解決集團間股權激勵的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。如果我們把他們割裂開來，只解決部分問題，集團間股權激勵的企業(yè)所得稅扣除問題不能真正解決。這也就是我們說的，為什么僅有18號公告的總體原則規(guī)定我們還是不能解決集團間股權激勵企業(yè)所得稅扣除的原因。

第一個問題：子公司員工取得股東給予的股票該如何納稅

先來看第一個問題，即子公司員工取得股東給予的股票該如何納稅。這個問題，在財政部、國家稅務總局先后下發(fā)了《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）和《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）的框架下已經(jīng)解決了，即股權激勵，員工應按工資薪金繳納個人所得稅。至于在集團間股權激勵情況下，員工取得的不是自己公司的股票，而是股東的股票是否適用的問題，《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號）第七條第一款已經(jīng)規(guī)定：財稅〔2005〕35號、國稅函〔2006〕902號和財稅〔2009〕5號以及本通知有關股權激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工。至于控股層次的計算，國家稅務總局2011年27號公告規(guī)定：企業(yè)由上市公司持股比例不低于30%的，其員工以股權激勵方式持有上市公司股權的，可以按照《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）規(guī)定的計算方法，計算應扣繳的股權激勵個人所得稅，不再受上市公司控股企業(yè)層級限制。所以，第一個問題在現(xiàn)行個人所得稅的框架下可以解決了。無非就是非上市公司股權激勵，員工如何繳納個人所得稅的問題。這個在國稅函[2009]461號被廢止的情況下，只能在行權時一次性納稅。但建議總局考慮到納稅能力問題，最好能比照上市公司股權激勵執(zhí)行為好。但總體來看，第一個問題的稅務處理基本是明確的。

第二個問題：究竟是哪個主體應該確認工資薪金支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，是股東還是子公司？

明確了集團間股權激勵模式下，實施股權激勵計劃的主體是在子公司，即員工因為取得股權激勵，努力工作創(chuàng)造的收入是在子公司實現(xiàn)的。因此，從權責發(fā)生制和收入與成本配比的角度分析，集團間股權激勵，稅法上規(guī)定在員工實際工作的單位確認成本費用在稅前扣除也是合理的。

第三個問題：子公司將股東的股票作為激勵對價給自己的員工，但子公司卻沒有向股東支付任何對價，此時股東應該如何稅務處理，子公司應該如何稅務處理。

第三個問題是解決集團間股權激勵稅務處理的核心，也是最關鍵的地方。同時，第三個問題和第二個問題也是緊密相連的。要解決這個問題，我們應從股權激勵的目的來分析交易的實質(zhì)。這里，我們可以借鑒一下《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第4號的通知》（財會[2010]15號）的規(guī)定：企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務企業(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

這里，子公司有結(jié)算義務，且授予本企業(yè)職工的是母公司的權益工具，會計上對于子公司而言應該將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。這里，從交易的實質(zhì)來看，我們可以這么理解：

員工實際在子公司服務，子公司在接受員工服務時，應該一方面確認管理費用，一方面確認負債。如果子公司在向員工支付對價時，是以其自身股份支付，這個就屬于權益結(jié)算的股份支付，換句話說，就是員工用勞務對子公司出資。這個的稅務處理我們已經(jīng)明確了。

但是，如果子公司向員工支付對價時，支付的是母公司的股份，對子公司而言，這個就屬于用現(xiàn)金結(jié)算的股份支出。我們應該理解為首先應該是子公司通過向母公司出資取得母公司股份，然后用其取得的母公司股份再向激勵員工支付。

如果子公司向母公司出資，母公司的賬務處理應該是

借：其他應收款

貸：股本

資本公積-資本溢價

同時，子公司的賬務處理應該是：

借：長期股權投資

貸：其他應付款

但是，最終子公司取得母公司股份用于向其員工進行股權激勵時，并沒有向母公司支付任何對價。因此，我們可以認為是母公司對子公司的一個資產(chǎn)的贈與（或可以看成為是一個債務的豁免）。母公司對子公司的贈與應該是一個權益性交易。因此，母公司的賬務處理應該是

借：長期股權投資——子公司

貸：其他應收款

對于子公司而言，其取得母公司的資產(chǎn)贈與（或債務豁免）應開成是一個接受投資的行為，賬務處理為：

借：其他應付款

貸：資本公積-資本溢價

集團間股權激勵的第三個問題，我們在會計上可以根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第4號并結(jié)合交易實質(zhì)做如上分析。而這種理解在稅務上是否有文件支撐是關鍵。

很幸運的是，今年國家稅務總局下發(fā)了2014年29號公告，為我們解決集團間股份支付的這個問題打下了堅實的基礎。該公告規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎。即子公司用母公司股票激勵自己的員工，但并沒有向母公司支付任何對價，可以看成是母公司對子公司的一個資產(chǎn)贈與行為，子公司取得母公司股權作為接受投資處理，不需要確認所得繳納企業(yè)所得稅。既然子公司作為接受投資處理，母公司就作為投資行為處理，增加對子公司長期股權投資的計稅基礎。因此，29號為我們解決集團間股權激勵的問題提供了關鍵性的支撐。

隨著混合所有者的推進以及國家對于企業(yè)股權激勵的進一步放開，后期集團間股權激勵的現(xiàn)象也越來越多。現(xiàn)在應該是時候去研究并明確集團間股權激勵的企業(yè)所得稅處理問題了。同時，現(xiàn)行相關所得稅文件的出臺也為我們解決集團間股權激勵打下一定的基礎。我們應該在此基礎上，進一步完善對集團間股權激勵稅收問題的研究，在18號公告的基礎上，盡早出臺集團間股權激勵企業(yè)所得稅文件，規(guī)范集團間股權激勵企業(yè)所得稅扣除。