營改增后，土地增值稅收入確認問題存在很大爭論，2016年11月國家稅務總局發(fā)布《關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年70號，以下簡稱70號公告），對土地增值稅應稅收入的確認問題做了相關規(guī)定，下面將重點探討70號公告中關于土地增值稅應稅收入、預征收入、視同銷售收入等方面的規(guī)定。

70號公告原文第一條：營改增后，納稅人轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

解析：《關于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規(guī)定：土地增值稅納稅人轉讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。但是由于營改增后土地成本可以扣減銷售額的原因，導致對不含增值稅收入的理解有很大差異。70號公告對該問題進一步明確，以下例說明：

例：A房地產(chǎn)公司銷售一套房屋，含稅銷售收入為1110萬，假設對應的土地成本為400萬，則納稅人如何確定土地增值稅收入？

情況1：納稅人適用簡易計稅方法的，土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額

土地增值稅應稅收入=不含增值稅應納稅額=1110/（1+5%）=1057.14萬。

由于不存在差額征稅的影響，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、會計收入均為1057.14萬。

情況2：納稅人適用一般計稅方法，土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額

1. 銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）=639.64萬（政策鏈接：《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號第四條，以下簡稱“18號公告”）。

2.增值稅銷項稅額=銷售額×稅率=639.64×11%=70.36萬（政策鏈接：《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第二十二條）。

3. 土地增值稅應稅收入=不含增值稅銷項稅額=含稅銷售額-增值稅銷項稅額=1110-70.36=1039.64萬

由于土地成本可以扣減銷售額的原因，導致增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、會計收入的界定有所差異。

政策疑難點

1.營改增抵減的增值稅銷項稅金調增土地增值稅清算收入。

例中A公司預售房屋1110萬，開票金額、會計收入均按1000萬確認，抵扣土地成本后增值稅銷項稅金為70.36萬，A公司因營改增少繳增值稅銷項稅金=110-70.36=39.64萬。如前所述，土地增值稅應稅收入=1039.64萬=1000+39.64萬。相當于，A公司因土地成本扣減銷售額導致少繳的增值稅銷項稅金應調增土地增值稅應稅收入。

2.營改增抵減的增值稅銷項稅金不調減土地增值稅土地成本。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅稅前扣除的土地成本為納稅人取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關費用。因此，不應由于增值稅差額征稅的規(guī)定，就隨意調減土地成本。此外，A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金，在土地增值稅存在成本加計扣除的影響下，調增清算收入、不調減土地成本的處理方式，既符合國家的政策規(guī)定，又對納稅人更為有利，符合國家關于營改增后稅負只減不增的要求，更容易解決稅、企之間的爭議。

3.營改增抵減的增值稅銷項稅金調減主營業(yè)務成本，企業(yè)所得稅與土地增值稅處理存在客觀差異。

根據(jù)《財政部關于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2016〕22號）關于差額征稅的賬務處理規(guī)定：借記“應交稅費-—應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。相當于在企業(yè)所得稅處理時，如上例A公司營改增少繳的39.64萬增值稅銷項稅金應調減A公司主營業(yè)務成本。與土地增值稅存在差異：

土地增值稅、企業(yè)所得稅確認的增值額一致，但是收入、成本確認方式不一致，由于土地增值稅清算時土地成本可以加計扣除，此種處理方式對于A公司相對有利。

原文：為方便納稅人，簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據(jù)：土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款

解析：根據(jù)18號公告第十一條規(guī)定：增值稅應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。

政策疑難點

1.增值稅與土地增值稅預繳的計稅依據(jù)不一致。

如上例，A公司土地增值稅預繳的計稅依據(jù)要大于增值稅的預繳計稅依據(jù)。在實務操作中會給納稅人的申報、主管稅務機關的征管帶來一定困難。如：①土地增值稅與增值稅預繳的計稅依據(jù)不一致，主管稅務機關在利用二者數(shù)據(jù)進行風險比對時準確率下降；②土地增值稅預繳的計稅依據(jù)大于土地增值稅清算收入的計稅依據(jù)，在目前高地價的房地產(chǎn)開發(fā)模式下，會導致退稅風險有所增加。③納稅人土地增值稅預繳申報的工作量會有所增加。因此，納稅人、主管稅務機關應及時應對，做好準備。

2.對于“可”字的理解需慎重

70號公告指出：“為方便納稅人，…可按照以下方法計算土地增值稅預征計稅依據(jù)…”，此處的“可”是不是意味著納稅人可以根據(jù)自己需要隨意選擇土地增值稅計稅依據(jù)？根據(jù)總局的解釋，此處的“可”已經(jīng)是寬松的口徑，納稅人不得自行選擇更為寬松的口徑。如上例：A公司在預售房屋，收到預收款時，并未結轉收入，此時的預收款并不應作為土地增值稅的銷售收入處理，只是為了土地增值稅稅收收入的均衡入庫，要求納稅人先行預繳。因此，土地增值稅預繳的計稅依據(jù)與土地增值稅應稅收入存在客觀不一致，納稅人要么選擇按預收賬款的全額預繳土地增值稅，要么按照70號公告的口徑預繳土地增值稅，不得直接參照增值稅的預繳口徑。70號公告在這個問題時，口徑有所嚴格，納稅人、基層主管稅務機關需要準確理解，按照國家稅務總局的規(guī)定及時、準確申報土地增值稅預繳稅款。

原文：納稅人將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，其收入應按照《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條規(guī)定執(zhí)行。納稅人安置回遷戶，其拆遷安置用房應稅收入和扣除項目的確認，應按照《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第六條規(guī)定執(zhí)行。

解析：該條規(guī)定是對已有的國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅函〔2010〕220號的視同銷售的規(guī)定的重新強調，并沒有新的內容，筆者認為，國家稅務總局強調該問題的關鍵在于提醒土地增值稅與其他稅種在視同銷售的規(guī)定不一致時，仍應以土地增值稅的規(guī)定為準，如下表：

政策疑難點

1.轉讓房地產(chǎn)價格偏低時，土地增值稅核定計稅價格的方法嚴于增值稅、企業(yè)所得稅

在轉讓房地產(chǎn)價格偏低時，增值稅、企業(yè)所得稅核定計稅價多了一種“成本利潤率”確認收入的方式。以廣東為例，成本利潤率為10%，若土地增值稅也用成本利潤率法倒求組成計稅價格，收入將僅比成本增加10%，比土地增值稅的加計扣除20%還要低，明顯不合理。因此，按國稅發(fā)〔2006〕187的規(guī)定核定土地增值稅計稅價格，不能直接參照增值稅、企業(yè)所得稅的規(guī)定。

2.房地產(chǎn)非直接銷售時，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅視同銷售的范圍稍有不同

根據(jù)上表，增值稅視同銷售的定義最寬泛，土地增值稅、企業(yè)所得稅較為明確，因此，由于各稅種視同銷售的定義有所不同，在納稅人將房地產(chǎn)用于非直接銷售時，應按照國稅發(fā)〔2006〕187號、國稅函〔2010〕220號文的相關規(guī)定，確定土地增值稅的視同銷售范圍。

原文

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增后進行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，按以下方法確定相關金額：

（一）土地增值稅應稅收入=營改增前轉讓房地產(chǎn)取得的收入+營改增后轉讓房地產(chǎn)取得的不含增值稅收入

解析

對于營改增過渡期間的房地產(chǎn)項目，同一清算項目可能存在既有營業(yè)稅下的銷售收入，又有增值稅下的銷售收入，因此，在確定土地增值稅清算收入時，需要分段進行計算。

作者：王波（ 廣州市地稅局稅政一處）