編者按：行政協(xié)議是行政機(jī)關(guān)基于行政裁量權(quán)與相對(duì)人協(xié)商一致形成，在不存在無(wú)效情形時(shí)，行政主體和相對(duì)人必須全面遵守履行各項(xiàng)義務(wù)。行政優(yōu)益權(quán)的行使也必須符合法律規(guī)定，非因公共利益需要或國(guó)家法律政策發(fā)生重大調(diào)整，行政機(jī)關(guān)不得行使行政優(yōu)益權(quán)單方變更、接觸。地方政府出于招商引資、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等公共利益需求，通過(guò)簽訂行政協(xié)議方式，給與企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。那么，稅收優(yōu)惠條款應(yīng)該如何約定為有效，本篇通過(guò)一則最高院案例與讀者共同探討。

　　一、案例引入

　　濰坊訊馳置業(yè)發(fā)展有限公司（乙方），因承建安丘市道路改造工程，于2005年9月與安丘市人民政府（甲方）達(dá)成協(xié)議并簽訂合同。合同中明確約定，甲方同意給乙方提供優(yōu)惠政策，用于道路建設(shè)補(bǔ)償，其中關(guān)于稅款減免、返還的約定條款為：（1）免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅；（2）營(yíng)業(yè)稅（含教育附加費(fèi)）、所得稅地方留成部分作為項(xiàng)目市政設(shè)施投資補(bǔ)助，于乙方繳納30日內(nèi)返還。迅馳公司就道路改造工程涉及的基礎(chǔ)設(shè)施、綠化于2010年完工并分別移交市政管理處、園林綠化處，并取得上述部門(mén)出具情況屬實(shí)的證明材料。

　　在上述項(xiàng)目承建期間，自2007年至2015年，迅馳公司分別繳納了土地增值稅、土地使用稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等各項(xiàng)稅費(fèi)，經(jīng)向安丘市政府請(qǐng)求返還款項(xiàng)遭拒。本案經(jīng)一審、二審，最終雙方均向最高院提起再審，就本案中，雙方簽訂的合同應(yīng)否歸屬于行政協(xié)議、稅款減免條款是否違反稅收征管法的強(qiáng)制性規(guī)定、安丘市政府能否使用行政優(yōu)益權(quán)單方變更、解除合同問(wèn)題，最高院均予以回應(yīng)。

　　二、華稅點(diǎn)評(píng)

　?。ㄒ唬┬姓f(xié)議既具有行政行為屬性，又體現(xiàn)合同制度的一般特征，屬于行政訴訟受案范圍

　　行政協(xié)議，既有作為行政管理方式“行政性”的一面，也有作為公私合意產(chǎn)物合同性的一面，因此，行政協(xié)議既是一種行政行為，又是一種合同。對(duì)于行政協(xié)議是否有效的判斷，既需要適用行政訴訟關(guān)于無(wú)效行政行為的規(guī)定，同時(shí)也適用民事法律規(guī)范中關(guān)于合同無(wú)效的規(guī)定。對(duì)行政協(xié)議效力的判斷首先應(yīng)當(dāng)適用行政訴訟法關(guān)于無(wú)效行政行為的規(guī)定，脫離行政協(xié)議的行政行為屬性單純?cè)妹袷路珊贤瑹o(wú)效事由條款否認(rèn)行政行為的效力，將阻礙行政協(xié)議功能的發(fā)揮，不利于協(xié)議相對(duì)人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)。根據(jù)行政訴訟法及其司法解釋的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)公共利益或者行政管理目標(biāo)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，屬于行政訴訟的受案范圍。

　　本案中，雙方簽訂的合同書(shū)，目的在于加快安丘市城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，且合作方式為，訊馳公司自籌資金建設(shè)，市政府作為公共事務(wù)管理者，為了公共利益在合同中明確約定了負(fù)有協(xié)調(diào)市政各部門(mén)提供便利條件及各項(xiàng)優(yōu)惠政策的條款，該種約定與一般民事合同中以支付對(duì)價(jià)等方式履行合同明顯不同，而是以減免、返還各種稅費(fèi)作為對(duì)價(jià)支付，市政府的上述作法具有行政協(xié)議的法律特征，屬于行政訴訟的受案范圍。

　?。ǘ┬姓f(xié)議中關(guān)于稅款減免、返還條款約定的效力分析

　　從目前我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行實(shí)踐來(lái)看，為了保障自身合法權(quán)益，多數(shù)招商引資企業(yè)通過(guò)與地方政府簽訂投資協(xié)議的方式將稅收減免、返還等政策，固化為行政允諾條款寫(xiě)入投資協(xié)議。那么，行政協(xié)議中稅款減免、返還等條款是否有效？

　　根據(jù)《立法法》、《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定，稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出。2014年底，國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)）對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)清理，許多招商引資企業(yè)受到了巨大沖擊。為了維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，防止矯枉過(guò)正，《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)）暫停了62號(hào)文的專(zhuān)項(xiàng)清理工作，還特別明確了“各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對(duì)已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往”。由于對(duì)國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)規(guī)定的理解不同，各地法院對(duì)“稅收減免、先征后返”是否有效的判定差異巨大，大多數(shù)判決認(rèn)為，政府承諾的稅收優(yōu)惠政策違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)屬無(wú)效。

　　本案中，最高院認(rèn)為，企業(yè)與安丘市政府簽訂的稅收優(yōu)惠約定條款是安丘市政府以稅收優(yōu)惠的形式為訊馳公司道路建設(shè)進(jìn)行的補(bǔ)償，具有合同對(duì)價(jià)性質(zhì)，且意思表述真實(shí)，符合國(guó)發(fā)[2015]25號(hào)的規(guī)定，應(yīng)為有效約定。合同中涉及的營(yíng)業(yè)稅、所得稅地方留成部分屬于地方政府財(cái)政性收入，安丘市政府享有自主支配權(quán)，在此基礎(chǔ)上訂立的合同條款并不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)為有效約定。

　?。ㄈ┑胤秸畬?duì)屬于地方財(cái)政性收入的留成部分，通過(guò)合同形式約定返還企業(yè)的應(yīng)為有效

　　地方政府在實(shí)施招商引資或者鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行市政建設(shè)過(guò)程中，更多地會(huì)采用與企業(yè)簽訂行政合同或者通過(guò)行政允諾的方式，約定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策來(lái)吸引企業(yè)參與到地方建設(shè)中來(lái)。行政合同與行政允諾盡管都屬于行政行為，但仍然存在較大差別，主要體現(xiàn)在行政行為的成立要件、有效要件和生效要件方面。在稅收優(yōu)惠或招商引資行政合同的有效要件方面，核心要考察主體適格要件和內(nèi)容要件，即行政主體是否具有執(zhí)法權(quán)限和執(zhí)法依據(jù)的問(wèn)題，而這一判斷因素與稅收優(yōu)惠行政允諾行為的有效性因素是一致的。易言之，地方政府在與投資方簽訂行政合同中約定給予投資方或被投資企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇的內(nèi)容不能夠違反法律、行政法規(guī)及國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)制定的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，不能超越權(quán)限制定稅收優(yōu)惠政策，否則其有效性也會(huì)面臨嚴(yán)重瑕疵。

　　通過(guò)對(duì)現(xiàn)有案例分析，關(guān)于稅收地方政府留成部分約定返還問(wèn)題中，返還費(fèi)用屬于地方政府財(cái)政性收入的組成部分，地方政府有自主支配權(quán)，通過(guò)合同的形式約定返還企業(yè)不違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定。目前，地方政府與企業(yè)簽訂的有關(guān)“稅收優(yōu)惠”的協(xié)議條款也多為此種類(lèi)型。