審計監(jiān)督的本質(zhì)是發(fā)現(xiàn)問題

依法作出處理

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口感：白蘭地

此前，曾撰文討論“專項審計鑒定”是對刑辨律師的挑戰(zhàn)，文中將“審計報告”歸類為刑事訴訟證據(jù)中的“書證”。經(jīng)過再深入學(xué)習(xí)和研究，尤其是中政大張?zhí)K彤教授的講座，使我受益匪淺！

經(jīng)分析研究認(rèn)識到，本應(yīng)是為公安機關(guān)提供涉案線索的“專項審計報告”，即通過審計發(fā)現(xiàn)異常交易、資金流向異常等問題后，公安機關(guān)可依據(jù)此等線索進(jìn)行刑事立案。其后，公安機關(guān)就應(yīng)當(dāng)委托“司法會計鑒定”業(yè)務(wù)，再根據(jù)“司法會計鑒定意見”和其他相關(guān)證據(jù)，決定是否向檢察機關(guān)提交《起訴意見》。

基于各種原因，公安機關(guān)就不再委托“司法會計鑒定”業(yè)務(wù)，而是直接將“審計報告”或“專項審計報告”等同于“司法會計鑒定意見”，不僅讓犯罪嫌疑人簽收，還將此作為重要證據(jù)，向檢察院提交《起訴意見書》。這樣的做法有什么弊端呢？

本文將結(jié)合實際案例，探討以下三個問題：

1.審計報告是如何登上刑事訴訟大雅之堂的？

2.專項審計報告應(yīng)當(dāng)止步于偵查階段。

3.公檢法三機關(guān)認(rèn)可“瑕疵數(shù)額”的弊端。

審計報告是如何登上刑事訴訟大雅之堂的？

①毫無法律依據(jù)將審計報告作為刑事訴訟證據(jù)

實踐中，公安機關(guān)根據(jù)會計事務(wù)所做的“審計報告”或者“專項審計報告”的數(shù)據(jù)（例如，非法吸收資金金額、詐騙金額、受賄金額……）和事實，再結(jié)合其他證據(jù)，作為偵查終結(jié)的依據(jù)和結(jié)論，向檢察機關(guān)提交《起訴書意見書》。

檢察機關(guān)再毫無法律依據(jù)地引用“審計報告”認(rèn)定的數(shù)據(jù)和事實，再結(jié)合其他證據(jù)，向人民法院提交《起訴書》。

這樣，不僅讓審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾嬖谛淌略V訟證據(jù)中占有了一席，合議庭審判時，再竟然毫無法律依據(jù)地提升“審計報告或?qū)ｍ棇徲嫾皥蟾妗痹谛淌聦徟兄械淖C據(jù)能力，直至制作出《刑事判決書》。

但是，由于制作“審計報告”和“司法會計鑒定意見”的目的不同，兩者所依據(jù)的計算方法和標(biāo)準(zhǔn)不同，審計人員和司法會計鑒定人員的職權(quán)不同，就會導(dǎo)致刑事審判中，降低各類經(jīng)濟犯罪、民刑交叉類案件的入罪門檻，同時還提高犯罪嫌疑人的量刑幅度值。

②審計報告悄然登上刑事訴訟大雅之堂

如今，一份“審計報告”或“專項審計報告”，在刑事案件中的作用究竟有多大呢？只要看一看其在各類《起訴書意見書》、《起訴書》和《刑事判決書》中所做的諸多引用，不難清楚地發(fā)現(xiàn)其發(fā)揮的巨大作用。然而，讓審計報告在刑事審判中發(fā)揮這般巨大的作用，是遵循了什么法定依據(jù)嗎？答案卻是否定的。

毫不夸張地說，由于公機關(guān)在偵查階段以“審計報告”或“專項審計報告”取代了“司法會計鑒定意見”，被委托辯護的律師，在此階段并沒有提出反對意見。

在檢察院審查起訴階段，也沒有提出審查異議，且加以引用向人民法院提遞交了《起訴意見書》。同樣，被委托辯護的律師，在該階段也沒有提出反對意見。

于是，刑事程序走到了人民法院立案、開庭階段，法官及合議庭并沒有因為審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾嫒〈恕八痉〞嬭b定意見”而不加以采信。即便部分律師在此階段反映過來了，寄希望于通過質(zhì)證指出“審計報告”或“專項審計報告”不屬于“司法鑒定意見”，來否定其證明力。但是，通常都來不及了，人民法院仍然據(jù)此結(jié)合其他證據(jù)做出了判決。

就這樣，一份取代了“司法會計鑒定意見”（專家證言）的、不具備刑事證據(jù)種類和證明力的審計或?qū)ｍ棇徲媹蟾妫瓦@樣登上了刑事訴訟的大雅之堂，可謂在偵查階段就埋下了隱患，使定罪量刑的地基被注水、危害性很大。

專項審計報告應(yīng)當(dāng)止步于偵查階段

我們再來看看，審計報告究竟應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么樣的職能？

①專項審計調(diào)查適用的對象及其權(quán)限

在專項審計調(diào)查中，依法屬于審計機關(guān)審計監(jiān)督對象的部門、單位有違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為或者其他違法違規(guī)行為的，專項審計調(diào)查人員和審計機關(guān)可以依照審計法和本條例的規(guī)定提出審計報告，作出審計決定，或者移送有關(guān)主管機關(guān)、單位依法追究責(zé)任。

從以上規(guī)定中，我們可以得知：針對違反歸家規(guī)定或其他違法違規(guī)行為的情形，需要提出審計報告。

除此之外，在懲罰權(quán)限上，實施條例也有規(guī)定：

審計機關(guān)在作出較大數(shù)額罰款的處罰決定前，應(yīng)當(dāng)告知被審計單位和有關(guān)人員有要求舉行聽證的權(quán)利。較大數(shù)額罰款的具體標(biāo)準(zhǔn)由審計署規(guī)定。

如前所述，雖然審計報告依據(jù)的財務(wù)會計資料是書證，但是作為專業(yè)人員（注冊會計師）根據(jù)財務(wù)資料所做出的報告，即由專業(yè)人員所做出的言詞證據(jù)，僅在偵查階段發(fā)揮一種發(fā)現(xiàn)犯罪線索的功效。

至于涉案的單位或人員，究竟是否構(gòu)成犯罪，則應(yīng)當(dāng)依據(jù)涉案單位被扣押的會計資料（且只能是會計資料），進(jìn)一步委托司法會計鑒定，才能夠作為刑事訴訟的法定證據(jù)之一，提交人民檢察院審查起訴。

②審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾娴膶I(yè)“迷惑性”

審計監(jiān)督的本質(zhì)是發(fā)現(xiàn)問題，要依法作出處理，充分發(fā)揮審計抵御消滅違法違規(guī)問題的作用，維護經(jīng)濟秩序，維護法律權(quán)威。

審計人員在審計過程，通常賬目表面上看似很清楚，沒什么差錯，但要注意看它的資金運作模式、管理方式，是否被轉(zhuǎn)移挪用，是否有異常交易發(fā)生，并從中查找案件線索。

某種意義上，刑事訴訟程序中，審計報告的本質(zhì)功能，也就是依據(jù)會計資料（通過資產(chǎn)負(fù)債表、賬簿、記賬憑證等）和其他相關(guān)資料，揭示可能涉嫌經(jīng)濟犯罪案件的線索，而非能夠替代“司法會計鑒定意見”，作為刑事訴訟的法定證據(jù)之一（不是唯一證據(jù)，也不是所謂的“證據(jù)之王”）。

然而，長期以來， “審計報告”或“專項審計報”告的專業(yè)性，一直深受偵查機關(guān)、檢察機關(guān)和人民法院的青睞。也正是由于該“專業(yè)性”，以及財務(wù)資料不是人人都能夠看懂的因素，導(dǎo)致“此專業(yè)——審計報告”總是悄然取代“彼專業(yè)——司法會計鑒定意見”。

審查起訴機關(guān)須杜絕審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾?，注重對于原始書證的審查。應(yīng)當(dāng)退回公安機關(guān)，依據(jù)原始資料（會計憑證），要求公安機關(guān)委托“司法會計鑒定”業(yè)務(wù)。

公檢法三機關(guān)認(rèn)可“瑕疵數(shù)額”的弊端

偵查經(jīng)濟類犯罪，還有一種現(xiàn)象是偵查機關(guān)因為扣押的會計資料不全，就會直接委托專人（會計）“補做”，這樣的操作雖然明顯違背司法部《司法鑒定通則》的有關(guān)規(guī)定，但在現(xiàn)實中卻大量的存在。

①書證頁面可以有瑕疵，但定案“數(shù)額”不得有瑕疵

實踐中，有的新設(shè)立農(nóng)村合作社，會計制度落實不規(guī)范，導(dǎo)致會計資料存在諸多缺失，涉案后，偵查機關(guān)便指定專人（會計）補做、甚至重做司法會計鑒定所需的財務(wù)資料。這就會出現(xiàn)家屬提交的賬本（散頁）與涉案用于司法鑒定的賬本中，針對同樣事項設(shè)置的會計科目不同。例如“應(yīng)收賬款”、“原材料”，或者不設(shè)置明細(xì)分類科目。

眾所周知，會計在記賬時難免發(fā)生書寫或計算錯誤，發(fā)現(xiàn)以后，會按照規(guī)范進(jìn)行更正改寫?？傮w的原則是，不允許涂改、刮擦或用藥水消除字跡等等，必須按照規(guī)定的方法進(jìn)行更正。其更正方法包括：針對登記錯誤采取劃線更正法更正，針對會計科目錯誤采取紅字更正法更正。

我辦理的案子中，曾遇到過這樣的情況：在家屬提供的散頁上，就有幾處規(guī)范的更正改寫，而被指定再做的賬本上，卻是賬本面干干凈凈，字跡流暢整齊，一點規(guī)范更改都沒有。

司法會計鑒定意見，所依據(jù)的財務(wù)會計資料，都應(yīng)當(dāng)是涉案單位（人員）被立案后所扣押的會計資料，即這些財務(wù)會計資料形成于案發(fā)之前。

相比較之下，審計報告或?qū)ｍ棇徲媹蟾嫠\用的資料范圍極為寬泛。無論哪種情形，即便會計資料有一定的缺失或不完整，也不能夠由委托司法會計鑒定的偵查機關(guān)再指定專人（會計人員）補做。

可見，記賬憑證紙面可以有瑕疵，但是作為書證的涉案“數(shù)額”計算不得有瑕疵。

②公檢法三機關(guān)應(yīng)杜絕將審計報告直接作為刑事訴訟證據(jù)，于法無據(jù)。

·非法吸收公眾存款類案例

毫無懸念，此類案件中，被委托的會計人難免會順應(yīng)偵查機關(guān)的旨意，制作所需的財務(wù)資料。財務(wù)資料一旦喪失了真實性，也就必然會喪失合法性。如此制作的“司法會計鑒定意見”，又怎么能夠作為定罪量刑的依據(jù)！

換句話講，如果定罪證據(jù)在偵查階段，就被注入了水分，即用“審計報告”或“專項審計報告”替代了“司法會計鑒定意見”，或者委托專人，“補充”制作財務(wù)會計資料，都是在偵查階段收集定罪證據(jù)時，就埋下了錯案的隱患。

·“聯(lián)合建廠”類詐騙數(shù)額的認(rèn)定

在民刑交叉的“合作建廠”類的案件中，詐騙金額如何認(rèn)定是一個難點。

在審判實踐中，通常應(yīng)當(dāng)遵循兩類標(biāo)準(zhǔn)說：一種是依照實際詐騙到手的數(shù)額計算；第二種是被害人的實際損失計算。無論哪一種計算方法，均應(yīng)當(dāng)扣除生產(chǎn)成本，包括建廠租用費、進(jìn)購機器設(shè)備、購買生產(chǎn)線、辦公房屋、人員費用等等。

承擔(dān)審查起訴職責(zé)的人民檢察院，又繼續(xù)援用審計報告或者補充制作的司法會計鑒定意見中非法吸收公眾存款數(shù)額、詐騙金額的認(rèn)定，那么，也就注定定罪金額是一筆糊涂賬，經(jīng)不起檢驗。

庭審中，針對訴訟證據(jù)之一書證的審查判斷，本質(zhì)上是合議庭透過控辯雙方的質(zhì)證，判斷其收集程序是否合法，該書證是否為原件，其內(nèi)容是否有被篡改痕跡等，進(jìn)而決定是否采信。

在此意義上，只有司法會計鑒定意見所嚴(yán)格依據(jù)財務(wù)資料中的原始證據(jù)（只能是會計資料），這樣的書證所做出的鑒定意見，才能夠在刑事案件的審判中發(fā)揮定罪、量刑的作用。