一、關(guān)于審計報告的證據(jù)屬性問題

先明確兩個概念：1）審計報告屬于注冊會計師鑒證報告的一個種類，中注協(xié)目前將司法會計鑒定業(yè)務(wù)列為其他鑒證業(yè)務(wù)；2）審計屬于經(jīng)濟管理活動，是經(jīng)濟管理中一種特定的調(diào)查活動，而司法會計鑒定屬于訴訟活動。

基于審計的調(diào)查屬性，盡管偵查中組織“審計”的情形已經(jīng)存在多年，但刑事訴訟法在三次修訂中都沒有將其列為偵查措施。

原因：偵查和審計都屬于調(diào)查活動，所以，從法理角度講，偵查中組織“審計”會導(dǎo)致審計人員行使“偵查權(quán)”；從專項審計角度看，整個經(jīng)濟犯罪偵查其實就是一個完整的'專項審計”。 

證據(jù)地位：在訴前（訴外）形成的審計報告，訴訟中收集后可以作為書證使用；在刑事訴訟中組織“審計”形成的審計報告，更屬非法證據(jù)，應(yīng)當(dāng)排除。

特別強調(diào)是：作為書證使用的審計報告，只能用于證明案件中的審計事實，而不能將審計意見作為鑒定意見或所謂'對專門性問題的報告'采用

（某地法院一審將訴外審計報告當(dāng)作鑒定意見使用，二審判決則按照司法會計鑒定標(biāo)準(zhǔn)對審計報告做負(fù)面評價且不采信，二審法院事后向?qū)徲嬛黧w進(jìn)行了道歉）。 

更進(jìn)一步究其實質(zhì)，審計報告其實是言辭證據(jù)。實務(wù)中，有法官將訴訟中形成的審計報告評價為書證，這是誤識。審計報告無論其是否合法（指訴訟法），他都屬于言詞證據(jù)（即專家證言），其形成過程根本不符合書證的基本特征。

二、刑事訴訟中形成的審計報告是無法作為訴訟證據(jù)使用的

刑事訴訟中形成的審計報告（包括《專項審計報告》或《司法審計報告》），通常是指訴訟機關(guān)（主要是偵查機關(guān)）在訴訟（偵查）中委托會計師事務(wù)所出具的。

早就有刑辯律師在法庭上提出質(zhì)疑：公訴人提交的《專項審計報告》沒有刑事訴訟法律依據(jù)，不應(yīng)當(dāng)作為證據(jù)使用，或者認(rèn)為不能作為鑒定意見采信。也有些公訴人、法官認(rèn)為審計報告不具備合法性要求，不能作為定案根據(jù)。這類質(zhì)疑和認(rèn)識都是符合法理的。

首先，這類報告通常具備刑事訴訟意義上的違法性。訴訟中形成的審計報告，實際上是審計主體在偵查中非法行使調(diào)查權(quán)（偵查權(quán)）形成的，具有“偵查報告”的屬性。在刑事訴訟中，審計所需要實施的詢證（訊問與詢問）、盤點（現(xiàn)場勘驗）、檢查等，依法應(yīng)當(dāng)由偵查主體實施，而審計人員如果采用的這些“審計方法”，其所形成的審計報告豈不就成了“偵查報告”？！

其次，這類審計報告不符合獨立審計的基本要求。審計報告應(yīng)當(dāng)由審計主體獨立實施完整的審計活動才能形成。但基于訴訟法律，審計主體根本無法獨立采用并實施各種“審計方法”，其所出具報告也就不符合獨立審計的基本要求。

因此，在訴訟中形成的審計報告既不合法，也不合乎審計規(guī)則，其不屬于法定證據(jù)。

需特別說明的是：偵查主體可以收集案發(fā)前形成的審計報告，并作為書證用于證明案件事實：何時、何地、由誰進(jìn)行過審計以及審計過程、審計所見、審計主體對審計事項的看法（審計意見）等。

但同時需要注意的是：第一，在訴訟中形成的審計報告不屬于書證——書證應(yīng)當(dāng)在案發(fā)前形成，而且更重要是，如前所言，審計報告本質(zhì)上是言辭證據(jù)；第二，作為書證使用的審計報告中所列的審計意見，不能作為司法鑒定意見采用——因為它不符合司法鑒定意見的基本要求。

三、關(guān)于檢驗報告的證據(jù)屬性問題
 

刑事訴訟中規(guī)范的檢驗報告，是指有專門知識的人接受指派或聘請，在偵查人員主持下進(jìn)行勘驗、檢查、驗證后出具的，載明檢驗所見和檢驗結(jié)果的書面文件。

我將這類存在于鑒定之外專門進(jìn)行的檢驗活動稱之為專項檢驗（注意：檢驗是所有的司法鑒定的必經(jīng)程序，存在鑒定中的檢驗屬于鑒定活動的組成部分，不屬于專項檢驗）。

專項檢驗的法律依據(jù)不是刑訴法中關(guān)于鑒定的規(guī)定，而是刑訴法中關(guān)于勘驗、檢查的規(guī)定。與所謂“專門性問題的報告”不同，檢驗報告所承載的檢驗意見僅是根據(jù)檢驗?zāi)康牧惺緳z驗所見或檢驗結(jié)果，不是針對專門性問題所出具的結(jié)論性意見。

高檢院上世紀(jì)80下發(fā)的《人民檢察院法醫(yī)工作細(xì)則》中，明確了檢驗報告的非鑒定結(jié)論屬性。

司法實踐中，由于專業(yè)理論不足、不良習(xí)慣做法等影響，法醫(yī)、司法會計、毒化等專業(yè)普便存在著檢驗報告與鑒定文書的混同情形。造成了人們（包括學(xué)者、專家和法律工作者）對檢驗報告的誤解，誤認(rèn)為檢驗報告是鑒定文書的特殊種類。

甚至連公安部、高檢院、司法部等機關(guān)本世紀(jì)發(fā)布的文件中，都有誤將檢驗報告列為鑒定文書種類的規(guī)定（司法部已做出修正）。

了解到檢驗報告與鑒定文書的差異，因而實務(wù)中就不能以鑒定文書標(biāo)準(zhǔn)來質(zhì)證檢驗報告。

四、關(guān)于2021年《刑事訴訟解釋》第100條專門性問題報告的效力

2021年3月1日施行的《最高人民法院關(guān)于適用＜中華人民共和國刑事訴訟法＞的解釋》第一百條規(guī)定：“因無鑒定機構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據(jù)使用”。

但是，這條司法解釋本身就出問題了：

其一，按照《中華人民共和國刑事訴訟法》規(guī)定，司法鑒定的實施主體是有專門知識的人，并非是鑒定機構(gòu)。案件中需要解決的專門性問題，無論是否有專門的鑒定機構(gòu)，偵查機關(guān)都應(yīng)按這一規(guī)定指派或聘請有專門知識的人實施司法鑒定，并出具鑒定意見。

其二，鑒定意見都是采用書面形式報告的，因而“有專門知識的人就專門性問題出具的報告”就包括了鑒定意見。

實際訴訟中涉及的某些專門性問題，因為檢材、標(biāo)準(zhǔn)等方面存在缺陷，無法實施鑒定，但可能通過專家的測算、評估等活動形成諸如測算意見、評估意見等。

由于這類意見不符合鑒定意見的證據(jù)屬性，所以只能作為訴訟機關(guān)定案時的參考?，F(xiàn)實中的麻煩是：很多這類測算、評估意見都被作為“鑒定意見”提交法庭，法庭也是視為鑒定意見采信了。這非常容易導(dǎo)致錯案。

我國四級法院有大量的誤將評估意見作為鑒定意見采信（而不是作為參考證據(jù)運用）的判例。作為參考證據(jù)運用的比較恰當(dāng)?shù)陌咐牵?span>三清山巨蟒峰案件，該案中的評估評估結(jié)果的最低闕值為1190萬元，但法院只是參考證據(jù)使用并酌定賠償數(shù)額為600萬元。

五、司法會計鑒定仍是鑒定類型的一種

不能因為《決定》沒有法司法會計鑒定列入登記范圍，就說《決定》實施后“已不存在司法會計鑒定這一司法鑒定類型”。

事實上，司法會計鑒定一直存在并符合訴訟法律規(guī)定。

產(chǎn)生推論錯誤產(chǎn)生的原因在于：在研究司法鑒定制度時，混淆了職業(yè)法律制度與訴訟法律制度，或者說把司法鑒定職業(yè)登記范圍誤理解為司法鑒定范圍。實際上，這一誤識在司法部要求各地整頓違反國家法律規(guī)定之后，公檢法司（律師）中普便存在。

為了提示、糾正實務(wù)中存在的這類誤識，《會計之友》雜志2019年第五期曾發(fā)表《論司法會計鑒定的鑒定資質(zhì)與鑒定資格》。

辨別：《決定》是職業(yè)法律，其內(nèi)容之一是規(guī)范哪些類型的司法鑒定由司法行政機關(guān)登記管理，而不是訴訟中的哪些鑒定屬于司法鑒定。訴訟法中的司法鑒定制度是訴訟中組織司法鑒定的根據(jù)，也是刑事訴訟中組織司法會計鑒定意見的法律依據(jù)。

《決定》最初起草單位全國人大常委會內(nèi)司委統(tǒng)計，司法鑒定類型大約有1100多種，于是，設(shè)定了一個納入行政登記管理（即準(zhǔn)入制度）范圍的原則：需要制定專門的鑒定標(biāo)準(zhǔn)的司法鑒定納入登記管理。

可惜的是，內(nèi)司委的調(diào)研發(fā)生失誤，誤認(rèn)為會計已有專門的鑒定標(biāo)準(zhǔn)，因而將司法會計鑒定踢出了登記管理范圍?！稕Q定》發(fā)布后，司法部兩次商兩高將司法會計鑒定納入登記管理范圍，未成。這段歷史可參見前述《會計之友》的文章。

六、關(guān)于《價格認(rèn)定結(jié)論書》的證據(jù)屬性問題

首先，關(guān)于《價格認(rèn)定結(jié)論書》缺少認(rèn)定人簽名和缺少價格認(rèn)定方法描述的問題，如何看待？

解釋兩點：

第一，相關(guān)部門是按照行政認(rèn)定文書來設(shè)計《價格認(rèn)定結(jié)論書》的，而行政認(rèn)定文件是不需要制作人簽名的。

第二，《價格認(rèn)定結(jié)論書》屬于評估類意見證據(jù)，其所謂認(rèn)定結(jié)論主要采用評估方法形成。如果文書中列明了評估方法及評估結(jié)論的推導(dǎo)過程，則會顯示出其評估意見的屬性。

其次，司法實務(wù)中評價《價格認(rèn)定結(jié)論書》證據(jù)屬性應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個方面：

第一，這類文書所述的“價格認(rèn)定”實際是對財產(chǎn)（含商品）、服務(wù)的市場價值的調(diào)查認(rèn)定，并采用評估方法和程序完成，不屬于鑒定意見（但似乎四級法院都有將價格認(rèn)定誤述為鑒定的表述）。 

第二，出具該類文書的主體價格事務(wù)所，屬于中介機構(gòu)，依法不具備行使行政認(rèn)定的權(quán)力。即如果按照行政認(rèn)定模式出具《價格認(rèn)定結(jié)論書》違反行政法。

第三，刑事案件贓物涉案價值，應(yīng)根據(jù)實際情況采用不同類型的價值認(rèn)定。其中，交換價值應(yīng)由偵查機關(guān)調(diào)查認(rèn)定，成本價值和賬面價值通過司法會計鑒定認(rèn)定，只有采用市場價值時才能運用評估方法完成。通常，贓物的市場價值高于前三種價值，如果采用估價方法確認(rèn)，可能導(dǎo)致判決虛高認(rèn)定贓物價值。

另外，“司法會計FC”公眾號中，有十多篇關(guān)于審計報告、檢驗報告、價格認(rèn)證結(jié)論書證據(jù)屬性的詳論文章，可供參考。