在疑難、復(fù)雜、涉及開(kāi)受票方眾多、開(kāi)票鏈條眾多的虛開(kāi)刑事案件中，公安機(jī)關(guān)大多會(huì)通過(guò)聘請(qǐng)第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)出具《專項(xiàng)核查報(bào)告》《審計(jì)報(bào)告》《司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)》的方式，來(lái)打破稅務(wù)認(rèn)定虛開(kāi)移送——司法機(jī)關(guān)依據(jù)稅務(wù)認(rèn)定定罪的公權(quán)力封閉取證路徑。

對(duì)審計(jì)報(bào)告，作為律師應(yīng)當(dāng)如何充分有效質(zhì)證？充分審查其是否符合證據(jù)三性？審計(jì)報(bào)告涉及的各方主體是如何看待或?qū)Υ@份報(bào)告的？從辯護(hù)律師的角度，應(yīng)當(dāng)如何全面看待和應(yīng)對(duì)？我們基于既往案件經(jīng)驗(yàn)，撰文分享。

導(dǎo)讀：

1. 五花八門的稱呼——專項(xiàng)審核報(bào)告、專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告
2. 審計(jì)報(bào)告的證據(jù)類型——書證？鑒定意見(jiàn)？
3. 審計(jì)報(bào)告的合法性審查——提取電子數(shù)據(jù)移交審計(jì)機(jī)構(gòu)的，檢材是否全面、未被污染
4. 是否要申請(qǐng)鑒定人出庭——如何對(duì)鑒定人發(fā)問(wèn)
5. 是否要申請(qǐng)調(diào)取審計(jì)底稿——隨案移送的電子證據(jù)中如有審計(jì)機(jī)構(gòu)移交底稿，如何審查
6. 審計(jì)報(bào)告的審計(jì)思路/邏輯——對(duì)內(nèi)容的全面有效質(zhì)證
7. 被告單位委托審計(jì)對(duì)抗——注意哪些要點(diǎn)

其中針對(duì)鑒定人出庭發(fā)問(wèn)的注意事項(xiàng)、審計(jì)報(bào)告的審計(jì)思路/邏輯、反向?qū)徲?jì)報(bào)告出具的注意要點(diǎn)，在后探討。

一、五花八門的稱呼——專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告、專項(xiàng)審核結(jié)論、專項(xiàng)核查報(bào)告

根據(jù)《司法部關(guān)于進(jìn)一步深化改革 強(qiáng)化監(jiān)管 提高司法鑒定質(zhì)量和公信力的意見(jiàn)》（司發(fā)〔2020〕1號(hào)）第二條第二項(xiàng)第7目規(guī)定，對(duì)法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害司法鑒定四大類外機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理，不得做準(zhǔn)入登記。由此，司法會(huì)計(jì)鑒定登記管理成為歷史，專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告、專項(xiàng)審核結(jié)論、專項(xiàng)核查報(bào)告取而代之，在復(fù)雜疑難虛開(kāi)刑事案件中被廣泛應(yīng)用。

為明確本文審計(jì)報(bào)告所指代的內(nèi)容意義，我們沿用《司法部關(guān)于下發(fā)<司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）>的通知》（司發(fā)通〔2000〕159號(hào)）第九條、《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第八條的概念，本文所指審計(jì)報(bào)告類證據(jù)，指在訴訟活動(dòng)中，為查明案情，由司法機(jī)關(guān)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，以移送的涉案會(huì)計(jì)憑證、賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料為審計(jì)或分析審核對(duì)象，最終由具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)人員簽字確認(rèn)的意見(jiàn)類證據(jù)。

二、證據(jù)類型——書證？鑒定意見(jiàn)？

盡管四大類外的司會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人員資質(zhì)登記被取消，但在虛開(kāi)案件中，公訴機(jī)關(guān)一般仍明確將審計(jì)報(bào)告類證據(jù)作為鑒定意見(jiàn)來(lái)示證，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)刑事訴訟法>的解釋》（法釋〔2021〕1號(hào)）第一百條，因無(wú)鑒定機(jī)構(gòu)，或者根據(jù)法律、司法解釋的規(guī)定，指派、聘請(qǐng)有專門知識(shí)的人就案件的專門性問(wèn)題出具的報(bào)告，可以作為證據(jù)使用。對(duì)前款規(guī)定的報(bào)告的審查與認(rèn)定，參照適用本節(jié)（鑒定意見(jiàn)的審查與認(rèn)定）的有關(guān)規(guī)定。

如果嚴(yán)格依照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)中審計(jì)報(bào)告的定義，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。按照該規(guī)定，審計(jì)報(bào)告的功能重在監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表所披露的數(shù)據(jù)是否真實(shí)，這與司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的內(nèi)涵有本質(zhì)區(qū)別，司會(huì)鑒定重在強(qiáng)調(diào)鑒定人通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)資料的分析，就案涉增值稅專用發(fā)票的貨物流轉(zhuǎn)情況、資金流轉(zhuǎn)情況等重要事實(shí)進(jìn)行分析，并出具意見(jiàn)。

在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件中，公安機(jī)關(guān)要求第三方審核鑒定的目的，也不是為了對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)督，而一般是要求對(duì)涉案開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票對(duì)應(yīng)的交易情況進(jìn)行審核分析，并給出結(jié)論。

因此，虛開(kāi)案件中，控方移送的審計(jì)報(bào)告類證據(jù)屬于鑒定意見(jiàn)類證據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照司法鑒定程序通則等文件規(guī)定，全面審核其是否具備證據(jù)三性。

三、審計(jì)報(bào)告證據(jù)初步審查——看聘請(qǐng)書、看接受委托程序、看委托鑒定材料

《司法鑒定程序通則》第二章 司法鑒定的委托與受理章節(jié)中，對(duì)委托人接受委托程序進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，結(jié)合該章節(jié)規(guī)定與具體案例，我們來(lái)分析，如何從程序合法性角度，對(duì)鑒定意見(jiàn)進(jìn)行充分審查：

1、查看司法鑒定委托書等資料判斷委托鑒定程序是否合法

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，尤其是企業(yè)記錄有“資金回流”線索、“開(kāi)票費(fèi)”費(fèi)率記錄的證據(jù)，大多存儲(chǔ)在公安機(jī)關(guān)查扣的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的電腦硬盤中。將該部分會(huì)計(jì)資料委托第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，需要先按照電子數(shù)據(jù)取證程序規(guī)則的要求，完整無(wú)污染的將電子數(shù)據(jù)資料提取，計(jì)算電子數(shù)據(jù)的校驗(yàn)值，并制作復(fù)制件移交給審計(jì)機(jī)構(gòu)。此時(shí)，我們就需要對(duì)上述審計(jì)流程的銜接進(jìn)行核實(shí)，查看移交鑒定程序是否合規(guī)。

我們此前在處理的一起虛開(kāi)案件中，司會(huì)鑒定機(jī)構(gòu)鑒定的對(duì)象是企業(yè)進(jìn)銷存系統(tǒng)數(shù)據(jù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托專業(yè)機(jī)構(gòu)到企業(yè)調(diào)取，后移交給公安機(jī)關(guān)。上述數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在后臺(tái)服務(wù)器中，需要借助有電子數(shù)據(jù)鑒定資質(zhì)的機(jī)構(gòu)，進(jìn)行提取、轉(zhuǎn)化，方能為專業(yè)會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)讀懂。我們?cè)趯徍斯矙C(jī)關(guān)移交的電子數(shù)據(jù)證據(jù)中，發(fā)現(xiàn)，上述鑒定程序存在公安委托電子數(shù)據(jù)提取時(shí)間在后、司法鑒定機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)分析在前的情況，委托鑒定程序存在嚴(yán)重合法性缺陷。

2、查看委托鑒定材料列示范圍是否超出“會(huì)計(jì)資料”范疇

實(shí)際上，對(duì)于司法會(huì)計(jì)鑒定人員應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)資料為對(duì)象進(jìn)行鑒定，控辯雙方是沒(méi)有爭(zhēng)議的。雙方最大的分歧在于：會(huì)計(jì)資料范圍的界定。

《人民檢察院司法會(huì)計(jì)工作細(xì)則（試行）》第二十四條第（二）項(xiàng)：鑒定意見(jiàn)不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料形成。根據(jù)該規(guī)定，會(huì)計(jì)資料的內(nèi)涵無(wú)論如何擴(kuò)展，言此類證據(jù)被明確排除在外，不應(yīng)當(dāng)作為鑒定依據(jù)。而無(wú)論是之前的司會(huì)鑒定，還是現(xiàn)在的審計(jì)報(bào)告，將被告人陳述、證人證言等詢問(wèn)/訊問(wèn)筆錄作為鑒定依據(jù)的都不在少數(shù)：

而大概率審判機(jī)關(guān)更關(guān)注實(shí)體，是不太會(huì)認(rèn)為將筆錄類證據(jù)作為鑒定依據(jù)有什么不妥當(dāng)。我們認(rèn)為，言詞類證據(jù)本身即具有較大的不確定性，對(duì)言詞類證據(jù)的審查，需要對(duì)言詞證據(jù)進(jìn)行縱向（多次筆錄之間）、橫向（不同人員之間）比較，還需要結(jié)合客觀證據(jù)印證情況來(lái)審查言詞證據(jù)的真實(shí)性。而鑒定意見(jiàn)類證據(jù)本身就是用來(lái)輔助合議庭查明案件事實(shí)，判定言詞證據(jù)是否可信、如何采信的依據(jù)之一，而上述我們附圖列示的審計(jì)報(bào)告，直接將詢問(wèn)筆錄作為審計(jì)、鑒定依據(jù)，喪失客觀、獨(dú)立、公正原則，也超出了對(duì)“會(huì)計(jì)資料”進(jìn)行鑒定的范疇，甚至?xí)纬蓪?shí)質(zhì)上的以口供定案。

3、查看審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)是否符合基本要求，鑒定材料列示是否完整

對(duì)照司法鑒定程序通則，及司法會(huì)計(jì)鑒定相關(guān)文件，審計(jì)報(bào)告類證據(jù)作為鑒定意見(jiàn)出示的，作整體結(jié)構(gòu)審查。這里我們也不得不提出來(lái)，部分審計(jì)機(jī)構(gòu)出具司法會(huì)計(jì)鑒定類審計(jì)報(bào)告邏輯混亂，封面叫專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，翻開(kāi)第一頁(yè)就改名為專項(xiàng)審查報(bào)告，對(duì)委托方提供委托材料、委托鑒定事項(xiàng)、鑒定依據(jù)等事項(xiàng)，籠統(tǒng)放在一段中隨意編排，對(duì)最重要的審計(jì)依據(jù)鑒定材料概括列示，無(wú)從判定后文的審計(jì)過(guò)程、審計(jì)結(jié)論是否有充分依據(jù)支撐，希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所引以為戒，能夠意識(shí)到所出具報(bào)告的重要意義。

四、是否申請(qǐng)鑒定人出庭——庭審發(fā)問(wèn)的準(zhǔn)備

我們所處理的案件，一般會(huì)向法庭申請(qǐng)鑒定人出庭。鑒定人出庭是一把雙刃劍，因?yàn)楣矙C(jī)關(guān)大概率不會(huì)去委托一個(gè)新手出具報(bào)告，那么簽字的鑒定人有可能對(duì)庭經(jīng)驗(yàn)非常豐富。我們建議，律師要對(duì)審計(jì)報(bào)告有充分的把握并有一定的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，能夠真正把控方出具的審計(jì)報(bào)告吃透的情況下，申請(qǐng)鑒定人出庭。關(guān)于申請(qǐng)鑒定人出庭，因?yàn)樯婕暗降募?xì)節(jié)問(wèn)題較多，我們另行撰文。

五、是否要申請(qǐng)調(diào)取審計(jì)工作底稿——隨案移送的電子證據(jù)中如有審計(jì)機(jī)構(gòu)移交底稿，如何審查

審計(jì)底稿是支撐審計(jì)報(bào)告的過(guò)程性文件，一般而言，不會(huì)隨案移送。審計(jì)報(bào)告類證據(jù)一般要落實(shí)到對(duì)以下具體數(shù)據(jù)的審核上：開(kāi)票方開(kāi)具發(fā)票的數(shù)額、受票方抵扣稅款的數(shù)額，還會(huì)伴隨有受票方支付貨款的金額、認(rèn)定為當(dāng)即“回流”的金額，而這些數(shù)據(jù)不管怎么定性，從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)上必須要有原始材料支撐。部分審計(jì)報(bào)告，對(duì)最終出現(xiàn)在鑒定意見(jiàn)欄的數(shù)據(jù)，會(huì)附詳細(xì)的附件統(tǒng)計(jì)表格，也有審計(jì)報(bào)告只管寫結(jié)論，沒(méi)有表格，只有籠統(tǒng)的依據(jù)“委托方提供的XX公司的會(huì)計(jì)憑證、銀行流水等會(huì)計(jì)資料”一筆帶過(guò)，這類審計(jì)報(bào)告，我們是建議申請(qǐng)調(diào)取工作底稿或附表類證據(jù)，來(lái)核驗(yàn)數(shù)據(jù)出具的真實(shí)性。

有極個(gè)別案件中，在公安機(jī)關(guān)移送的電子數(shù)據(jù)資料中，會(huì)有重要的審計(jì)機(jī)構(gòu)工作底稿，此時(shí)，就需要查看工作底稿形成時(shí)間、審計(jì)過(guò)程、數(shù)據(jù)計(jì)算過(guò)程，來(lái)進(jìn)一步研判證據(jù)是否有合法性、真實(shí)性上的不足。

例如：我們?cè)谇耙咐校殚喒矙C(jī)關(guān)隨案移送光盤電子數(shù)據(jù)，查看到審計(jì)人員移送鑒定工作底稿，底稿顯示的對(duì)被告單位進(jìn)銷存系統(tǒng)數(shù)據(jù)分析的時(shí)間，是在公安機(jī)關(guān)委托電子數(shù)據(jù)鑒定機(jī)構(gòu)提取數(shù)據(jù)之前，而如果沒(méi)有電子數(shù)據(jù)鑒定機(jī)構(gòu)提取、固定、轉(zhuǎn)化數(shù)據(jù)格式，鑒定機(jī)構(gòu)根本不可能看懂公安機(jī)關(guān)調(diào)取的數(shù)據(jù)庫(kù)備份文件，違反了最起碼的先有提取數(shù)據(jù)才可能有鑒定的基本規(guī)則，動(dòng)搖鑒定意見(jiàn)的合法性。