《稅收征收管理法》第五十二條對不同原因?qū)е挛蠢U少繳稅款的行為規(guī)定了不同的稅款追征期限。而實踐中，稅企雙方往往針對未繳或少繳稅款原因的判定產(chǎn)生分歧；同時，因《稅收征收管理法》未對稅務(wù)機關(guān)的追征時間作出明確界定，雖實踐中常以稅務(wù)機關(guān)“發(fā)現(xiàn)”時間為追征時點，但稅企雙方對“發(fā)現(xiàn)”時間的認定又有不同觀點。本文將分享一則最高院通過再審裁定的形式確定稅款追征期限適用與稅務(wù)機關(guān)“發(fā)現(xiàn)”時間的案例。

一、案情簡介

清遠市地稅局（以下簡稱“市地稅局”）于2011年4月25日向甲公司送達《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，對甲公司2006年度至2010年度期間的納稅情況進行檢查，認為甲公司存在少繳稅款的行為，于2014年9月1日對甲公司作出清地稅[2014]2號《稅務(wù)處理決定書》，認定甲公司經(jīng)營運動城少繳營業(yè)稅費，轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳營業(yè)稅費及土地增值稅等。

除經(jīng)營運動城少繳營業(yè)稅費外，甲公司不服[2014]2號《稅務(wù)處理決定書》其他處理決定，向廣東省地稅局申請行政復(fù)議，廣東省地稅局復(fù)議維持。甲公司仍不服提起本案訴訟，請求判決撤銷市地稅局作出的相關(guān)稅務(wù)處理決定。

經(jīng)過一審及二審程序，甲公司不服廣東省高級人民法院行政判決，訴至最高人民法院進入再審程序，再審裁定駁回甲公司的再審申請。

二、各方觀點

爭議焦點：市地稅局向甲公司追征稅款是否已過追征期。

甲公司觀點：（1）甲公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳稅款是由于市地稅局在稽查過程中改變計稅方式導(dǎo)致，屬于因稅務(wù)機關(guān)的責任致使納稅人少繳稅款的情形，應(yīng)當適用三年追征期。（2）甲公司就本案所涉物業(yè)轉(zhuǎn)讓申報納稅時間分別為2009年3月及2010年9月，清遠市地稅局已于2010年11月10日就案涉轉(zhuǎn)讓物業(yè)營業(yè)稅、土地增值稅進行了核查清算。至市地稅局于2014年9月1日作出《稅務(wù)處理決定書》已超過法定三年追征期。

市地稅局觀點：（1）少繳稅款系企業(yè)自身責任，稅局2010年11月10日向甲公司退還部分稅費只是對甲公司錯誤適用稅目予以更正，而非計稅方式的改變，應(yīng)適用五年追征期。（2）即使適用三年追征期，稅局已于2011年4月25日向甲公司送達了《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，從開始檢查距甲公司2010年9月自行向稅局申報納稅的時間并未超過三年追征期。

最高院觀點：（1）甲公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳稅款是由于市地稅局在稽查過程中改變計稅方式導(dǎo)致，因此屬于“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的”情形，適用三年追征期。（2）市地稅局送達《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》的時間為2011年4月25日，說明市地稅局追征該稅款的行為并未超過三年期限。

三、法律分析

（一）本案應(yīng)適用三年追征期限

《稅收征管法》第五十二條第一款規(guī)定，“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第八十一條規(guī)定，“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機關(guān)的責任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法?！?/p>

本案中，甲公司對物業(yè)轉(zhuǎn)讓在申報納稅時采用的是整體收入減去整體成本的方法，市地稅局在甲公司申報后，于2010年11月10日退稅前，審核確認了甲公司的申報方式。但在2011年4月25日開始的稅務(wù)檢查中，市地稅局認為對本案所涉物業(yè)，甲公司應(yīng)當按照每間房屋單獨計稅。

綜上，甲公司少繳稅款的原因，并非甲公司在納稅申報時少申報或虛假申報，而是由于市地稅局在稽查過程中改變計稅方式，市地稅局在稽查環(huán)節(jié)對甲公司申報行為的意見和在征管環(huán)節(jié)的確認結(jié)果不同，屬于“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的”情形，根據(jù)前文分析，稅款追征期限應(yīng)為三年。

（二）對于本案是否超過追征期的判定

1、追征期起算點的確定

《稅收征管法實施細則》第八十三條規(guī)定，“稅收征管法第五十二條規(guī)定的補繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。”

根據(jù)稅收實體法的相關(guān)規(guī)定，不同稅種因納稅期限的差異，未繳少繳稅款的計算時間也不同。

《營業(yè)稅暫行條例》（已廢止）第十五條規(guī)定，“……納稅人以1個月或者1個季度為1個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅……”具體到本案，地稅局應(yīng)當將所涉物業(yè)收入按月度分別計算，并分別確定應(yīng)繳未繳時間。例如，若甲企業(yè)2010年8月1日發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)，則納稅期限為9月1日-9月15日，若甲企業(yè)在9月5日進行了當期營業(yè)稅的納稅申報，則追征期應(yīng)當從次日，即9月6日起計算。若甲企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)納稅，則追征期應(yīng)當自納稅期限屆滿次日，即9月16日起計算。

因此，本案中甲公司就所涉物業(yè)轉(zhuǎn)讓申報繳納營業(yè)稅的時間，市地稅局應(yīng)當根據(jù)稽查程序中對收入的確認方式，分月度計算各月度應(yīng)繳納營業(yè)稅稅額，并確認納稅期限及各月度應(yīng)繳稅款追征期的起算點。

2、如何界定稅務(wù)機關(guān)的“發(fā)現(xiàn)”時間

無論是因稅務(wù)機關(guān)的責任還是因為納稅人、扣繳義務(wù)人的計算失誤，追征期的期限計算均應(yīng)當是明確的。那么如何判斷稅務(wù)機關(guān)“發(fā)現(xiàn)”是否在追征期內(nèi)？以稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在應(yīng)繳未繳情況時為準還是以納稅義務(wù)確認，即稅務(wù)機關(guān)的檢查處理決定下達之日為準？這是本案爭議焦點的關(guān)鍵，實踐中對于該問題的答案存在爭議。

本案中，最高院認為：雖然市地稅局對甲公司作出的《稅務(wù)處理決定書》是在2014年9月1日，但甲公司就本案所涉轉(zhuǎn)讓物業(yè)分別于2009年3月及2010年9月進行納稅申報，市地稅局已于2011年4月25日下發(fā)了《稅務(wù)檢查通知書》和《調(diào)取賬簿資料通知書》，表明市地稅局于2011年4月25日即已開始對甲公司2009年及2010年間應(yīng)補繳的稅款追征，未超過三年追征期。

而筆者認為，因稅務(wù)機關(guān)的責任致使少繳未繳稅款，即企業(yè)欠稅的部分，稅務(wù)機關(guān)的追征期應(yīng)當自企業(yè)的納稅義務(wù)確定之日為稅務(wù)機關(guān)的“發(fā)現(xiàn)”之日。在《稅務(wù)檢查通知書》下發(fā)的時間點，稅務(wù)機關(guān)對于檢查期間內(nèi)的征稅行為是否存在“適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法”尚處于不確定狀態(tài)，并不能直接證明稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)或確認了自身的責任。而稽查程序結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)下發(fā)的《稅務(wù)處理決定書》具有確定納稅人、扣繳義務(wù)人納稅義務(wù)的法定效力。因此，應(yīng)當以《稅務(wù)處理決定書》的送達時間為稅務(wù)機關(guān)的“發(fā)現(xiàn)”時間，即稅款追征期的結(jié)算點，更有利于維護稅法秩序的安定性。