編者按：《稅收征收管理法》第五十二條第一款規(guī)定，“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”。實(shí)踐中，很多納稅人認(rèn)為，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅務(wù)管理工作中的疏忽、未向納稅人申明其納稅義務(wù)，導(dǎo)致納稅人未進(jìn)行納稅申報(bào)的，稅款追征期應(yīng)當(dāng)適用三年的規(guī)定并不加處滯納金。本期稽查觀察分享一起企業(yè)未進(jìn)行納稅申報(bào)并與稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅款追征期發(fā)生爭議的案件，并對我國稅款追征期的具體制度作出簡要分析。

一、案件詳情

海南甲房產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“甲公司”)與海南省國營乙農(nóng)場簽訂《土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓合同》，取得了本案中涉案土地使用權(quán)。2001年12月5日，甲公司取得了由當(dāng)?shù)厝嗣裾C發(fā)的《國有土地使用證》，土地面積596畝，土地用途為旅游用地。由于土地出讓與規(guī)劃脫節(jié)的原因，一直未開發(fā)建設(shè)，只種植林木。甲公司于2011年4月27日取得了《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，同年11月10日取得了《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》。在此之前，甲公司未按規(guī)定申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。2012年5月20日，甲公司與丙公司簽訂《建設(shè)工程施工合同》，合同金額：22，899，600.98元，甲公司未按規(guī)定申報(bào)繳納印花稅。

2013年5月24日，海南省地方稅務(wù)局第三稽查局（以下簡稱“第三稽查局”）向甲公司發(fā)出《稅務(wù)檢查通知書》，決定對甲公司2010年1月1日至2012年12月31日期間涉稅情況進(jìn)行檢查。同年6月6日，第三稽查局向甲公司發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求甲公司于2013年6月14日前提供2010年至2012年賬簿、記賬憑證及原始憑證，甲公司只提供了部分有關(guān)資料，沒有提供賬簿及憑證。

2013年12月25日，海南省屯昌縣地方稅務(wù)局第一稅務(wù)分局向第三稽查局出具《關(guān)于甲公司土地使用稅申報(bào)納稅情況說明的函》稱，甲公司在2013年7月以前一直未向該局申報(bào)繳納土地使用稅，也未提供減免稅備案，2013年7月25日自查繳交了2012年下半年的土地使用稅。

第三稽查局經(jīng)調(diào)查、核實(shí)，于2014年6月26日作出《稅務(wù)處理決定書》（瓊地稅三稽處（2014）14號），認(rèn)為甲公司未履行其土地使用稅、印花稅的納稅申報(bào)義務(wù)，對甲公司追繳稅款并加處滯納金。甲公司不服，申請行政復(fù)議。

二、爭議焦點(diǎn)

甲公司認(rèn)為，其沒有納稅申報(bào)、繳納稅款與稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有進(jìn)行宣傳教育、提示、催交有關(guān)，甲公司主張適用《稅收征收管理法》第五十二條第一款“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”故甲公司2013年未繳納的稅款已過追征期限，且三年追征期內(nèi)應(yīng)追繳的稅款不應(yīng)加收滯納金。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，甲公司未主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)不是稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，且涉案數(shù)額較大，依據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定，應(yīng)適用五年追征期的情形。對其不主動(dòng)申報(bào)納稅的情形，應(yīng)加處滯納金。

三、華稅分析

（一）甲公司依法應(yīng)履行納稅申報(bào)義務(wù)

納稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)，并不因稅務(wù)機(jī)關(guān)的不及時(shí)宣傳教育、提示、催交而減損或免除?！抖愂照魇展芾矸ā返诙鍡l第一款規(guī)定：“納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)，報(bào)送納稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表以及稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際需要要求納稅人報(bào)送的其他納稅資料?！钡谌粭l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個(gè)月?！?/p>

因此，本案中甲公司自取得涉案土地使用權(quán)后進(jìn)行納稅申報(bào)是其法定義務(wù)，甲公司不能因稅務(wù)機(jī)關(guān)未催繳稅款而免除納稅義務(wù)。

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第八條規(guī)定：“土地使用稅按年計(jì)算、分期繳納。繳納期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定?！奔暗诰艞l第二項(xiàng)規(guī)定：“征收的非耕地，自批準(zhǔn)征收次月起繳納土地使用稅?！薄逗Ｄ鲜?shí)施〈中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例〉辦法》（海南人民政府令第208號）第二條規(guī)定：“在本省行政區(qū)域內(nèi)的城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)、開發(fā)區(qū)、旅游度假區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡稱土地使用稅）的納稅人，應(yīng)當(dāng)依法繳納土地使用稅”及第八條規(guī)定：“土地使用稅按年計(jì)算，分季繳納。季度終了后10日內(nèi)申報(bào)繳納。”第十條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)在土地管理部門批準(zhǔn)使用土地后30日內(nèi)，將實(shí)際占用土地的權(quán)屬、面積、位置、使用情況等據(jù)實(shí)向土地所在地的地方稅務(wù)部門辦理申報(bào)登記。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的，受讓人應(yīng)當(dāng)在合同簽訂之日起30日內(nèi)，持有關(guān)資料到土地所在地的地方稅務(wù)部門辦理變更登記。”

本案中，甲公司于2001年12月5日取得人民政府頒發(fā)的土地權(quán)屬證書后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)上述法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的期限及時(shí)辦理城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅申報(bào)，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，而不是等待第三稽查局向其追繳。但甲公司一直未進(jìn)行納稅申報(bào)，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，違反了上述規(guī)定，依法應(yīng)予補(bǔ)交。

（二）本案應(yīng)適用五年的稅款追征期

《稅收征收管理法》第五十二條第二款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！备鶕?jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十二條的規(guī)定，所謂特殊情況，是指納稅人、扣繳義務(wù)人因計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款累計(jì)數(shù)額在10萬元以上的。在本案中，甲公司未進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款已超過10萬元，屬于特殊情況的情形，依法應(yīng)適用《稅收征收管理法》第五十二條第二款關(guān)于五年的追征期限。

（三）本案稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加處滯納金

甲公司主張適用《稅收征收管理法》第五十二條第一款“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”。所謂稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十條的規(guī)定，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法，即因稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)錯(cuò)誤的征收行為和違反法律的錯(cuò)誤執(zhí)法行為等行政行為。

在本案中，甲公司長期未主動(dòng)進(jìn)行城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報(bào)，也未繳納稅款，責(zé)任在于甲公司，該案并不涉及免除滯納金的法定情形。因此，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十四條第二款的規(guī)定，“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對甲公司加處滯納金并無不當(dāng)。

（四）納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)稅款追征期的確定

關(guān)于稅款追征期的問題，《稅收征管法》第五十二條規(guī)定了三種情形，但并未涵蓋本案中的不主動(dòng)申報(bào)納稅行為。

經(jīng)新疆自治區(qū)國稅局請示，國稅總局針對納稅人未申報(bào)稅款追征期限的問題在2009年6月5日向其作出了《國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函[2009]326號），該文規(guī)定，“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”

由于這一問題我國稅收法律法規(guī)并沒有明確規(guī)定，實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)針對納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)的稅款追征管理大多依照《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定處理。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對本案的處理過程中也適用了該文。我們認(rèn)為，針對這一問題，還應(yīng)由國家稅務(wù)總局或其他具有法律解釋資格的機(jī)關(guān)應(yīng)制定具有普適性的規(guī)則來加以明確和規(guī)范，以減少爭議的發(fā)生。

小結(jié)

通過本案我們可以看到，納稅人以稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅法教育疏忽為由未履行納稅申報(bào)義務(wù)的，不屬于《稅收征管法》第五十二條第一款所規(guī)定的“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”的情形，目前在實(shí)踐中如果稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未查實(shí)納稅人具有偷稅等特殊違法行為的情況下，對稅款追征期通常會適用《稅收征管法》第五十二條第二款的規(guī)定，并且加收滯納金。這一問題有待《稅收征管法》修訂完善。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學(xué)博士，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊會計(jì)師，注冊稅務(wù)師；QQ和個(gè)人微信號均為：977962，添加可互動(dòng)交流。）