法規(guī)原文——國稅函[2009]326號 國家稅務(wù)總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)

解      讀——

首先說點題外話。在我們的實務(wù)操作過程中，我們更多的是關(guān)注各稅種的具體的稅收法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，而對稅收征管法的規(guī)定往往不是很重視。事實上，了解征管法對于了解稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人雙方的權(quán)利、義務(wù)、法律責(zé)任、稅收征管的具體規(guī)定和要求等非常重要。

該文件主要是明確稅款的追征期問題，所謂追征期，說白了就是指如果納稅人因為各種原因不繳或少繳稅款時，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)在多長的期限內(nèi)可保留追征稅款的權(quán)力，如果超過了法定的追征期，稅務(wù)機(jī)關(guān)將喪失向納稅人追征稅款的權(quán)力，不能再要求納稅人補(bǔ)繳稅款。

目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期有：三年、五年、十年、無限期等，主要法律規(guī)定有：

根據(jù)《中華人民共和國征收管理法》第五十二條之規(guī)定:

1、因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

上述所謂“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”具體是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。

2、因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

上述所稱“納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤”，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤；上述“有特殊情況的”是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。

3、對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制，可以無限期追征。

上述“偷稅”是指：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款；“抗稅”是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款；對“騙稅”暫未查閱到稅法有專門的定義。

4、納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價款、費用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起３年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。

該文件是針對“未申報稅款”追繳期限的問題做出解釋。我們沒能夠看到新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局的請示原文，不過根據(jù)對該文件的推測，很顯然新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局請示中提到的“未申報稅款”應(yīng)該不屬于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任”，也不屬于“納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤”和“偷稅、抗稅、騙稅”，而極有可能是企業(yè)沒有進(jìn)行納稅申報而造成的未繳和少繳稅款。值得注意的是，在“偷稅”的行為中，也包括不申報的情形，但構(gòu)成偷稅的僅限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”的情形，也就是說，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人申報納稅，而納稅人拒絕申報的才是偷稅，如果納稅人只是沒有納稅申報，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒有通知其納稅申報，并且沒有“偷稅”定義中所列舉的其他行為，就不構(gòu)成偷稅。

最終，國家稅務(wù)總局是把“未申報稅款”歸入“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤”（可見法律條文中一個“等”字，可以引申很多解釋），追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

還是題外話：

假如一個企業(yè)，按規(guī)定會計賬簿如實反映了其經(jīng)營收入和所得，并且也沒有采用征管法列舉的偷稅收發(fā)偷逃稅款，企業(yè)只是玩失蹤，不進(jìn)行納稅申報，而稅務(wù)機(jī)關(guān)恰巧因為征管上存在漏洞，一直沒有發(fā)現(xiàn)該企業(yè)沒有申報納稅（當(dāng)然在現(xiàn)實的征管當(dāng)中該情況發(fā)生的可能性不大，但不代表沒有可能發(fā)生），那么三年或五年后，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在需要繳納的稅款，也不能追征了，這算不算稅收法規(guī)的一個漏洞？

此外，征管法關(guān)于“偷稅”手段的描述，似乎更多的是針對企業(yè)納稅人，如果是自然人納稅人，一般不需要會計核算，因此，根本不會存在采用“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷稅行為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有要求申報或個人也沒有主動到稅務(wù)機(jī)關(guān)去申報的情況下，按照“偷稅”的定義，個人很難有機(jī)會構(gòu)成“偷稅”，那么同樣三年或五年后，即便稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)個人存在需要繳納的稅款，也不能追征了。

當(dāng)然，這是一個法律問題，上述個人看法純屬一個門外漢的妄評和臆斷，不知道律師等法律工作者的專業(yè)意見如何？

       一、 “未申報”應(yīng)理解為非主觀故意的行為 

      上述“未申報納稅造成不繳或少繳的稅款”，應(yīng)該與“偷稅、抗稅、騙稅行為”中的“未申報”相區(qū)別，應(yīng)理解為納稅人非主觀故意的行為 造成未繳或少繳稅款。即納稅人非惡意的、非明知故犯的未申報納稅造成稅款的流失。

       根據(jù)最新修訂的《刑法》規(guī)定，“偷稅”的概念不再具體列舉，而是概括為“ 采取欺騙、隱瞞手段 進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報 ，逃避繳納稅款的行為”。 這里的“不申報”應(yīng)該理解為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”等行為；“欺騙、隱瞞手段”包括偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、多列支出或少列收入等方式。即強(qiáng)調(diào)主觀故意的逃避稅款的行為 , 納稅人主觀已知屬于逃避繳納稅款的行為，仍然執(zhí)行。

      根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定，對于納稅人偷稅、抗稅、騙稅行為造成稅款的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金或騙取的稅款，沒有時間期限的限制。國稅函[2005]813號文曾解釋：納稅人已申報或稅務(wù)機(jī)關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不受追征期規(guī)定的限制，應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款。

      如果企業(yè)誤以為只要是“未申報”，超過追征期就可以不用繳納稅款了，將會存在很高的稅務(wù)風(fēng)險。

      例 1 ：納稅人辦理稅務(wù)登記證時由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了稅種，納稅人經(jīng)營期間不進(jìn)行任何納稅，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人及時進(jìn)行納稅申報后，納稅人還是未申報。該行為將被認(rèn)定為偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的期限不受時間限制。

      例 2 ：某企業(yè)成立時租用寫字樓進(jìn)行辦公，辦理稅務(wù)登記時沒有核定房產(chǎn)稅、土地使用稅稅種，之后購買了房產(chǎn)自用，但沒有按期繳納房產(chǎn)稅、土地使用稅。如果3年（5年）內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有發(fā)現(xiàn)上述未申報納稅事項，期限過后稅務(wù)機(jī)關(guān)將不再具有追繳權(quán)。

      二、 “特殊情況”是指稅款金額在10萬元以上

      根據(jù)《稅收征收管理法》、《稅收征收管理法實施細(xì)則》以及國稅函[2009]326 號文規(guī)定，因納稅人計算錯誤、不申報納稅等情況，造成未繳或少繳的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，特殊情況追征期可以延長至年。

      上述“特殊情況”，是指納稅人或者扣繳義務(wù)人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。

      補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計算。

      納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。