從一則案例看石化企業(yè)“變名銷售”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

何觀舒：經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師暨廣強(qiáng)律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心秘書長

近年來，有不少石化企業(yè)因“變名銷售”涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪的案例?！白兠N售”，是指有的煉油生產(chǎn)企業(yè)將應(yīng)稅油品（如石腦油）以化工產(chǎn)品（如乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品）的名義銷售給成品油經(jīng)銷企業(yè)，成品油經(jīng)銷企業(yè)再將這些化工產(chǎn)品變換名稱改為應(yīng)稅油品，銷售給用油企業(yè)，通過變換產(chǎn)品名稱以逃避繳納消費(fèi)稅的目的。石化企業(yè)開具與實(shí)際貨物品名不符的增值稅專用發(fā)票，其實(shí)質(zhì)并不是想騙取國家增值稅稅款，而是為了逃避繳納消費(fèi)稅。

根據(jù)有關(guān)稅法的規(guī)定，生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，以及銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的，應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅。因此，石腦油作為消費(fèi)稅的稅目成品油項(xiàng)下的一個(gè)子項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)照章繳納消費(fèi)稅。但是國家為了扶持乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，于2008年1月1日出臺(tái)了《石腦油消費(fèi)稅免稅管理辦法》（已失效），該《辦法》第五條規(guī)定，“國產(chǎn)用作乙烯、芳烴類產(chǎn)品原料的石腦油免征消費(fèi)稅”，實(shí)行《石腦油使用管理證明單》管理。2012年7月12日，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油退（免）消費(fèi)稅暫行辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第36號），用以扶持相關(guān)企業(yè)發(fā)展。因此，有些石化企業(yè)為了達(dá)到逃避繳納消費(fèi)稅的目的，開具增值稅專用發(fā)票時(shí)，將石腦油改為乙烯、芳烴，鉆國家政策空子。

根據(jù)相關(guān)的案例來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)將變名銷售行為當(dāng)作涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送司法機(jī)關(guān)，而司法機(jī)關(guān)也以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪來處理。那么，“變名銷售”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？本文從一則案例對“變名銷售”行為作為簡要分析，不足之處望請指正。

案號：遼寧省葫蘆島市中級人民法院（2013）葫刑二初字第00010號刑事判決書

一、基本案情

葫蘆島海油石化有限公司于2008年12月成立的，主要經(jīng)營燃料油、溶劑油、塔殘油以及液化氣等產(chǎn)品。法定代表人為邵某某。

2010年至2011年期間，被告人邵某某為牟取非法利益，與山東省東營旺某化工有限公司、山東博興縣宏某能源有限公司、河北省廊坊順某環(huán)?？萍加邢薰?、撫順市國某石油化工實(shí)業(yè)有限公司、大連天某石油化工有限公司、盤錦盤山縣富興某化工有限公司、沈陽華某實(shí)業(yè)有限公司、北京南某石油化工有限公司等企業(yè)經(jīng)營人員相勾結(jié)，鉆國家政策空子，利用《石腦油使用管理證明單》，低價(jià)購買石腦油，偷逃消費(fèi)稅，從中非法獲利。先由山東省東營旺某化工有限公司、山東博興縣宏某能源有限公司、河北省廊坊順某環(huán)保科技有限公司利用《石腦油使用管理證明單》購進(jìn)免消費(fèi)稅的石腦油，然后將其轉(zhuǎn)運(yùn)到實(shí)際購買石腦油的撫順市國某石油化工實(shí)業(yè)有限公司、大連天某石油化工有限公司、盤錦盤山縣富興某化工有限公司、沈陽華某實(shí)業(yè)有限公司等企業(yè)。為掩蓋不能享受國家免消費(fèi)稅政策的交易行為，山東省東營旺某化工有限公司等三家具有《石腦油使用管理證明單》資質(zhì)的廠家為上述購買石腦油的企業(yè)開具了品名為乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的增值稅專用發(fā)票，以備當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)核查利用《石腦油使用管理證明單》購進(jìn)石腦油的使用情況。

被告人邵某某居間介紹、聯(lián)系買賣石腦油共9980.215噸，偷逃消費(fèi)稅13822597.775元。其中，被告人廖某某買賣石腦油1605.02噸，偷逃消費(fèi)稅2222952.70元；被告人王某某系沈陽華某公司財(cái)務(wù)經(jīng)理，參與被告人廖某某買賣石腦油活動(dòng)，并未獲利；被告人劉某某買入石腦油999.32噸，偷逃消費(fèi)稅1384058.20元；被告人趙某某作為富興某公司的業(yè)務(wù)員，介紹、聯(lián)系邵某某，促成石腦油交易；被告人邱某某買入石腦油999.92噸，偷逃消費(fèi)稅1384889.20元；被告人王某某買入石腦油997.36噸，偷逃消費(fèi)稅1381343.60元；被告人馬某某、趙某某為被告人廖某某介紹、聯(lián)系邵某某，促成石腦油交易。其余石腦油通過邵某某介紹聯(lián)系賣給北京南某石油化工有限公司等企業(yè)，該企業(yè)及山東省東營旺某化工有限公司等三家具有《石腦油使用管理證明單》資質(zhì)的廠家的經(jīng)營人員均另案處理。

二、檢察院指控

犯罪嫌疑人邵某某為牟取非法利益，與山東省東營旺某化工有限公司、山東博興縣宏某能源有限公司、河北省廊坊順某環(huán)?？萍加邢薰尽犴樖袊呈突?shí)業(yè)有限公司、大連天某石油化工有限公司、盤錦盤山縣富興某化工有限公司、沈陽華某實(shí)業(yè)有限公司、北京南某石油化工有限公司等企業(yè)經(jīng)營人員相勾結(jié)，采取簽訂虛假購銷合同、虛開《石腦油使用管理證明單》、虛擬資金流、貨物流等手段，騙購免消費(fèi)稅的石腦油。為掩蓋不能享受國家免消費(fèi)稅政策的交易行為，相關(guān)公司虛開或接受虛開增值稅專用發(fā)票。邵某某等人為牟取個(gè)人利益，伙同他人或介紹、或接受他人虛開增值稅專用發(fā)票，數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規(guī)定，犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。

三、辯護(hù)律師觀點(diǎn)

涉案各公司之間存在實(shí)際貨物交易，尤其是三家具有五聯(lián)單資質(zhì)的廠家是通過競標(biāo)，中標(biāo)后與中海油簽訂了石腦油購銷合同，完成交易。至于石腦油入不入庫不影響其交易存在的真實(shí)性。另外各公司之間不存在簽訂虛假合同、虛擬資金流、貨物流的行為。購買石腦油都是正常的商業(yè)交易，過程完全符合《合同法》的相關(guān)規(guī)定。本案中的《會(huì)計(jì)司法鑒定報(bào)告》主要是依據(jù)被告人的口供而拋開貨物交易事實(shí)，沒有充分考慮招標(biāo)、簽訂合同、給付貨款等行為。不能以該報(bào)告來認(rèn)定是否存在虛開增值稅發(fā)票行為。且沒有給國家造成稅款損失。另外假若邵某某等構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，那么開票單位即中海油公司為何未被提起公訴，顯然同一事實(shí)不同對待。綜上，被告人邵某某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

四、主要問題

變名銷售行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？

五、裁判理由

本院認(rèn)為，被告人邵某某、廖某某、王某某、劉某某、邱某某、趙某某、王某某、馬某某、趙某某為牟取非法利益，違反國家稅收法規(guī)，鉆國家關(guān)于石腦油消費(fèi)稅政策空子，故意采用虛假手段，更改增值稅專用發(fā)票上的品名，逃避繳納石腦油消費(fèi)稅，偷逃應(yīng)納稅款數(shù)額巨大，且偷逃稅額占應(yīng)納稅額的30%以上，其行為構(gòu)成逃稅罪，且系共同犯罪。公訴機(jī)關(guān)指控邵某某等被告人犯罪的事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，但指控邵某某等被告人的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪罪名有誤，應(yīng)予糾正。故對各被告人及其辯護(hù)人提出其行為并不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，主觀上沒有虛開增值稅專用發(fā)票的故意，客觀上也沒有實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為的辯解及辯護(hù)理由予以支持。關(guān)于各被告人提出并不知道《石腦油使用管理證明單》的具體作用。經(jīng)查，認(rèn)定各被告人對此系明知的證據(jù)有其在偵查機(jī)關(guān)的供述、相關(guān)證人的證言、相關(guān)書證等，證據(jù)確實(shí)充分，證據(jù)鏈條完整，足以認(rèn)定。對該辯解不予支持。

六、實(shí)務(wù)體會(huì)

石化企業(yè)的“變名銷售”行為是在有真實(shí)貨物交易的情況下，開具與實(shí)際貨物品名不符的增值稅專用發(fā)票。那么，“變名銷售”是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，則成為石化企業(yè)普遍關(guān)注的問題。

一直以來，理論界和實(shí)務(wù)界都存在虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、目的犯或是結(jié)果犯的爭論，而《刑法》第二百零五條也只是采用簡單罪狀的方式對虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行表述。從條文的表述來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪為典型的行為犯，對于主觀方面并未規(guī)定是否要求具有騙取稅款的目的，只要實(shí)施了虛開的行為即構(gòu)成本罪。但是，筆者認(rèn)為，不能就此簡單地認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪即是行為犯。

從立法目的來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)立的實(shí)質(zhì)是為了保障國家稅收，防止國家增值稅款的流失?！白兠N售”行為是存在實(shí)際交易的前提下，只是變更貨物品名，其實(shí)質(zhì)并不是為了騙取國家增值稅款，且國家增值稅款也會(huì)處于被流失的狀態(tài)，行為人主觀上也沒有騙取國家增值稅款的目的。筆者認(rèn)為，“變名銷售”行為不宜作為犯罪來處理。

從刑法的基本原則來看，行為是否構(gòu)成犯罪應(yīng)由刑法加以規(guī)定?！缎谭ā返谖鍡l規(guī)定：“刑罰的輕重，應(yīng)當(dāng)與犯罪分子所犯罪行和承擔(dān)的刑事責(zé)任相適應(yīng)?！币虼?，行為應(yīng)具有社會(huì)危害性才應(yīng)受到刑法的規(guī)制。虛開增值稅專用發(fā)票罪的最高刑可達(dá)到無期，屬于重罪，而在《刑法修正案（八）》頒布以前，本罪的最高刑為死刑，除非本罪具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，要不然不會(huì)設(shè)置如此高的法定刑。那么，“變名銷售”行為，在既不會(huì)造成國家增值稅款的流失或使國家增值稅款處于危險(xiǎn)狀態(tài)，行為人也沒有騙取國家增值稅款的目的的情況下，不加區(qū)分地對“變名銷售”行為處以虛開行為相當(dāng)?shù)男塘P，有違罪刑相適應(yīng)原則，也失公允。

此外，本案最后以逃稅罪追究邵某某等人的刑事責(zé)任。但是否構(gòu)成逃稅罪，筆者認(rèn)為值得商榷。因?yàn)樘佣愖镉幸粋€(gè)稅務(wù)行政前置程序，即存在逃避繳納稅款的行為，“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”。本案中，行為人雖然通過開具與實(shí)際貨物品名不符的增值稅專用發(fā)票，逃避繳納消費(fèi)稅，但是否經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，本案并沒有提及。

【關(guān)鍵詞】何觀舒律師 經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師 稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師 虛開增值稅專用發(fā)票罪 石化企業(yè) 變名銷售