◎ 華稅稅務稽查組

編者按：在出口退稅領域，有自營出口、委托代理出口、外綜服代辦退稅三種模式，為了預防騙取出口退稅違法犯罪行為的高發(fā)，要求企業(yè)要嚴格按照正常的貿易程序開展出口業(yè)務，禁止出口企業(yè)以自營名義出口、實質為代理出口行為的發(fā)生，即禁止以“假直營、真代理” 方式出口申報退稅，否則面臨追繳已退稅款、視同內銷征稅、罰款、停止出口退稅權、甚至以騙取出口退稅罪追究刑事責任。近期接到不少外貿企業(yè)咨詢假自營、真代理出口，企業(yè)會面臨何種法律風險。本篇以案說稅，向外貿企業(yè)揭示假自營、真代理業(yè)務所存在的稅務風險并提出應對建議。        

A進出口有限公司系外貿公司，從事紡織品出口業(yè)務。因A公司涉嫌稅收違法行為，2011年8月17日S市國稅局稽查局立案稽查，認定A公司收受其上游供應商B、C、D三家公司虛開的增值稅專用發(fā)票72張申報出口退稅，共取得出口退稅款841,260.06元。2012年4月6日，S市國稅局稽查局作出S國稅稽處［2012］78號稅務處理決定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條、《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號通知）的規(guī)定，決定對A公司取得的出口退稅841,260.06元予以追繳。A公司不服該處理決定，向S市國家稅務局提起復議，2012年7月31日，S市國家稅務局作出S國稅復決［2012］7號復議決定，維持了稽查局作出的稅務處理決定。A公司不服復議決定，向S市J區(qū)人民法院提起了行政訴訟。

本案的爭議焦點有二，一是稅務機關認定A為違法主體并全額追繳原告取得的出口退稅款是否正確；二是處理決定適用法律依據(jù)是否正確。

A公司認為，其提供的系代理出口業(yè)務，與B公司、C公司、D公司簽訂購貨合同并出運貨物后，從上述三家工廠取得增值稅發(fā)票72張，取得出口退稅款841,260.06元，在扣除代理費后將退稅額全額交付上述公司，其在進行代理業(yè)務時并不知不存在實際的經(jīng)營行為，亦不知增值稅發(fā)票為虛開，未獲取任何違法所得，稅務機關將其認定為違法事實的主體進行處理不當。稅務機關要追繳被違法或犯罪行為騙取的退稅款項，應根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十六條規(guī)定，向違法或犯罪行為主體進行追繳，而本案中稅務機關認定的追繳對象錯誤，稅務機關認定其取得虛開的增值稅專用發(fā)票申報出口退稅，適用法律錯誤。

稅務機關認為，A公司以自己的名義向三家開票公司購買貨物、支付貨款，并取得增值稅專用發(fā)票，也是以自己的名義向境外公司出口貨物、辦理出口退稅并取得出口退稅款，是接受虛開的增值稅專用發(fā)票的違法主體，向其追繳出口退稅款主體定性正確，A公司持虛開的增值稅專用發(fā)票辦理出口退稅并取得退稅款的行為違反稅法規(guī)定，理應將取得的出口退稅款全部返還國家。《稅收征收管理法》第六十六條是針對主觀上故意騙取出口退稅的行為，而《增值稅暫行條例》及國稅發(fā)［2000］187號通知的規(guī)定主要針對發(fā)票，由于沒有證據(jù)證明A公司存在故意騙取出口退稅行為，故認定A公司善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，依據(jù)《增值稅暫行條例》及國稅發(fā)［2000］187號通知的規(guī)定，僅對A公司作出追繳出口退稅的決定，適用法律正確，體現(xiàn)了稅務機關審慎處理的原則。

（一）“假自營、真代理”的表現(xiàn)形式

“假自營真代理”，指出口企業(yè)接受委托以自營名義出口、申報退稅，但實質上并未實質參與出口交易活動，僅收取部分代理服務費的經(jīng)營行為。根據(jù)《國家稅務總局、商務部關于進一步規(guī)范外貿出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》（國稅發(fā)[2006]24號）（以下簡稱“國稅發(fā)[2006]24號通知”）第二條、《財政部、國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》（財稅[2012]39號）（以下簡稱“財稅[2012]39號通知”）第七條第（一）項第7目規(guī)定，“假自營、真代理”的表現(xiàn)形式有以下幾類：

1、出口企業(yè)以自營名義出口，其出口業(yè)務實質上是由本企業(yè)及其投資的企業(yè)以外的其他經(jīng)營者（或企業(yè)、個體經(jīng)營者及其他個人）假借該出口企業(yè)名義操作完成的；

2、出口企業(yè)以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協(xié)議）的；

3、出口企業(yè)以自營名義出口，但不承擔出口貨物的質量、結匯或退稅風險的，即出口貨物發(fā)生質量問題不承擔外方的索賠責任（合同中有約定質量責任承擔者除外）；不承擔未按期結匯導致不能核銷的責任（合同中有約定結匯責任承擔者除外）；不承擔因申報出口退稅的資料、單證等出現(xiàn)問題造成不退稅責任的；

4、出口企業(yè)未實質參與出口經(jīng)營活動、接受并從事由中間人介紹的其他出口業(yè)務，但仍以自營名義出口的。

（二）法律后果

在出口退稅領域，嚴厲禁止“假自營、真代理”出口退稅行為，其根本原因在于此種代理行為多與騙取出口退稅稅收違法犯罪行為相關，擾亂了正常的出口退稅經(jīng)營秩序。但部分出口企業(yè)為了經(jīng)濟利益以及創(chuàng)匯需要等原因，僥幸從事“假自營、真代理”出口業(yè)務，其面臨的法律風險如下：

1、已退稅款予以追繳、未退（免）稅款不再辦理

國稅發(fā)[2006]24號通知第三條規(guī)定，出口企業(yè)從事以上“假自營、真代理”業(yè)務并申報退（免）稅的，已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務已退（免）稅款予以追回，未退（免）稅款不再辦理。

2、視同內銷征稅

　財稅[2012]39號通知第七條規(guī)定，出口企業(yè)采用以上“假自營、真代理”方式出口貨物勞務，不適用增值稅退（免）稅和免稅政策，按視同內銷貨物征收增值稅。

3、涉嫌騙稅

（1）罰款?！抖愂照魇展芾矸ā返诹鶙l、國稅發(fā)[2006]24號通知第三條規(guī)定，騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款。

（2）停止出口退稅權?！抖愂照魇展芾矸ā返诹鶙l、國稅發(fā)[2006]24號通知第三條規(guī)定，由省級以上（含省級）稅務機關批準，停止其半年以上出口退稅權。在停止出口退稅權期間，對該企業(yè)自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退（免）稅。

（3）追究刑事責任?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]30號）第六條規(guī)定，第六條規(guī)定：有進出口經(jīng)營權的公司、企業(yè)，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經(jīng)營的規(guī)定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規(guī)定定罪處罰。

（一）稅務機關適用法律依據(jù)錯誤

本案中，稅務機關認為A公司收取虛開的增值稅專用發(fā)票用于申報出口退稅，以《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)［2000］187號）作出處理，認定A公司為善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。仔細分析，稅務機關存在對A公司出口定性和適用法律依據(jù)錯誤的問題。國稅發(fā)［2000］187號通知規(guī)定，購貨方即受票方同時符合以下條件的，構成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票：

（1）購貨方在主觀上不存在虛開、騙稅的故意，不知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的；

（2）購貨方與銷售方存在真實的購銷交易事實；

（3）銷售方開具的專用發(fā)票所載銷售方名稱、印章、貨物品名、數(shù)量、金額、稅額等全部內容與實際交易情況相符；

（4）銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段取得的。

也就是說構成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的前提之一是A公司與B、C、D公司之間的交易為真實的購銷交易，而本案中A公司雖以自營名義出口，但實際上提供的是代理出口服務，其與B、C、D公司之間不是購銷法律關系，系委托代理關系。本案中，A公司出口行為實質就是“假自營、真代理”，稅務機關以善意取得虛開的增值稅專用來處理，實乃定性錯誤。

本案行為發(fā)生于2008年，對于“假自營、真代理”稅收違法行為，稅務機關應根據(jù)《國家稅務總局、商務部關于進一步規(guī)范外貿出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》（國稅發(fā)[2006]24號）的相關規(guī)定作出處理，已退的稅款予以追回。

（二）“誰出口、誰退稅”是稅務機關追責的一貫標準

稅務機關在稅收征管中，本著“誰出口、誰收匯、誰退稅、誰負責”的原則，即使是委托代理出口中，受托出口企業(yè)將代理出口貨物證明交給委托方的生產企業(yè)或外貿企業(yè)，由委托方申報出口退稅，委托方為出口退稅責任承擔主體。“假自營、真代理”是被嚴厲禁止的出口行為，從形式上看出口企業(yè)以“自營”名義出口、簽訂的購銷合同、開具的增值稅專用發(fā)票、報關、收匯等證明交易和出口的資料均顯示是出口企業(yè)，在出口退稅稅務實踐中，追繳出口退稅款、暫不辦理、視同內銷征稅等不利后果的承擔主體通常都以“誰出口”就由“誰承擔”為準?！凹僮誀I、真代理”出口行為被禁止的例外只有外貿綜合服務企業(yè)提供的“退稅”服務，自2014年4月1日至2018年2月28日符合《國家稅務總局關于外貿綜合服務企業(yè)出口貨物退（免）稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第13號）規(guī)定的，是允許按照“假自營、真代理”的模式申報辦理出口退（免）稅的。

國家稅務總局公告2014年第13號第一條規(guī)定，外貿綜合服務企業(yè)以自營方式出口國內生產企業(yè)與境外單位或個人簽約的出口貨物，同時具備以下情形的，可由外貿綜合服務企業(yè)按自營出口的規(guī)定申報退（免）稅：（1）出口貨物為生產企業(yè)自產貨物；（2）生產企業(yè)已將出口貨物銷售給外貿綜合服務企業(yè)；（3）生產企業(yè)與境外單位或個人已經(jīng)簽訂出口合同，并約定貨物由外貿綜合服務企業(yè)出口至境外單位或個人，貨款由境外單位或個人支付給外貿綜合服務企業(yè)；（4）外貿綜合服務企業(yè)以自營方式出口。只有此種模式出口的貨物不適用國稅發(fā)〔2006〕24號和財稅〔2012〕39號相關的規(guī)定，是被允許的合法的“假自營、真代理”。但此種模式只是被稅局承認可以為之，該公告第三條規(guī)定外貿綜合服務企業(yè)如發(fā)生虛開增值稅扣稅憑證（包括接受虛開增值稅扣稅憑證，善意取得的除外）、騙取出口退稅等涉稅違法行為的，應作為責任主體按規(guī)定接受處理。但并沒有明確退稅不合規(guī)、騙稅的責任主體以及承擔方式。實踐操作中，稅務機關忽視外綜服企業(yè)與生產企業(yè)之間不存在真正的購銷關系和兩者之間實為代理服務的業(yè)務實質，還是會將外綜服企業(yè)錯誤認定為退稅責任主體。對于合法承認的特定“假自營、真代理”出口行為都會如此認定退稅責任主體，更不用說被嚴厲禁止的“假自營、真代理”稅收違法行為。

本案中，A公司雖與B公司、C公司及D公司簽訂了購貨合同，以自營名義出口并接收了此三家公司開具的增值稅專用發(fā)票申報退稅，但實際上是代理出口，A企業(yè)在扣除代理費后將退稅額全額退回給B、C、D，從法律關系和經(jīng)濟實質分析，A公司提供的代理服務是不被稅法認可的稅收違法行為。A公司抗辯稅務機關將其認定為違法事實的主體進行處理不當?shù)睦碛桑诂F(xiàn)有稅收征管體系下，難以得到支持。提供“假自營、真代理”出口，A企業(yè)需承受追繳出口退稅款的不利后果，此不利后果A公司只能通過民事救濟途徑向B、C、D公司進行追償。

（三）企業(yè)風險防范提示

對出口企業(yè)而言，有真實貨物和出口是申請出口退稅的基礎和條件，企業(yè)申報退稅附送的資料足以證實交易真實發(fā)生并真實出口的情況下，企業(yè)就應當享有退稅的權益?！凹僦睜I、真代理”出口行為被禁止的很重要的原因之一是該出口模式多數(shù)伴隨著騙稅，騙稅分子利用出口企業(yè)出口退稅經(jīng)營資質，意在騙稅，而出口企業(yè)在沒有參與實質交易但以“自營”名義出口，所承受的法律風險極大。尤其我國威預防騙稅違法犯罪行為的發(fā)生，對出口退稅征管的規(guī)定尤為復雜、繁多和嚴格，出口企業(yè)以“自營名義”申報出口切記要對對貨源、貨物質量、價格以及納稅、客商資信等情況進行認真了解，對交易、倉儲、運輸、報關等具體出口貿易環(huán)節(jié)進行監(jiān)管。

出口企業(yè)既往義務中存在“假自營、真代理”行為的，建議進行稅務風險梳理，采用補救措施用以防范潛在法律風險的爆發(fā)。在目前“以票控稅”、進銷“連坐”的稅收征管方式下，出口企業(yè)應做好內部風險管理制度的貫徹執(zhí)行，從供應商的選擇、出口各環(huán)節(jié)的把控到規(guī)范申報出口退稅，都應樹立風險控制理念，做好稅務風險管理。企業(yè)若對出口退稅政策不了解及相關的法律責任掌握不到位，不知如何梳理，建議委托專業(yè)的稅務律師有針對性提出出口退稅法律風險管理建議，遇有涉稅爭議，可以委托其與稅務機關、司法機關專業(yè)對話進行處理。