當(dāng)一個(gè)企業(yè)的全部財(cái)產(chǎn)不足以清償其債務(wù)，或無力清償其到期債務(wù)時(shí)，通常會(huì)選擇向法院申請(qǐng)破產(chǎn)，由破產(chǎn)管理人依法將其財(cái)產(chǎn)變賣，用于清償債務(wù)。在破產(chǎn)清算過程中，往往會(huì)涉及稅收優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)是指當(dāng)稅款與其他債權(quán)并存時(shí)，稅款有優(yōu)先受償權(quán)，這是保障國(guó)家稅收的一項(xiàng)重要原則。但稅收債權(quán)并不總是有優(yōu)先受償權(quán)，有幾種情況需要特別注意。

　　稅收征管法第四十五條第一款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第一款規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）勞動(dòng)債權(quán)；（二）社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

　　根據(jù)這些規(guī)定，一般來說，欠稅優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，但應(yīng)注意兩種例外情形。一是“法律另有規(guī)定的除外”，指的是哪些法律規(guī)定？二是企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序前后，第三方代債務(wù)人墊付的職工工資，可否視為優(yōu)先于稅款債權(quán)的勞動(dòng)債權(quán)？

　　根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，“法律另有規(guī)定的除外”大概包括以下三種情況。

　　第一，合同法第二百八十六條規(guī)定的建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先權(quán)，即建設(shè)工程價(jià)款可以就工程折價(jià)或者拍賣的價(jià)款優(yōu)先受償。最高人民法院在《關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》中進(jìn)一步明確，法院在審理房地產(chǎn)糾紛案件和辦理執(zhí)行案件中，應(yīng)當(dāng)按照合同法第二百八十六條的規(guī)定，認(rèn)定建設(shè)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)優(yōu)于抵押權(quán)和其他債權(quán)。這里的“其他債權(quán)”包括稅收債權(quán)。

　　第二，保險(xiǎn)法第九十一條規(guī)定的賠償或者給付保險(xiǎn)金優(yōu)先權(quán)，即破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，按照勞動(dòng)債權(quán)、賠償或者給付保險(xiǎn)金、社保和欠稅、普通破產(chǎn)債權(quán)的順序清償。因此，賠償或給付保險(xiǎn)金優(yōu)先于稅收債權(quán)。

　　第三，商業(yè)銀行法第七十一條規(guī)定的個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息優(yōu)先權(quán)，即商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。因此，個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息優(yōu)先于稅收債權(quán)。

　　至于第三方代債務(wù)人墊付的職工工資，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干問題的意見》規(guī)定，即“有條件的地方，可通過政府設(shè)立的維穩(wěn)基金或鼓勵(lì)第三方墊款等方式，優(yōu)先解決破產(chǎn)企業(yè)職工的安置問題，政府或第三方就勞動(dòng)債權(quán)的墊款，可以在破產(chǎn)程序中按照職工債權(quán)的受償順序優(yōu)先獲得清償”，第三方就債權(quán)的墊款即使未設(shè)置擔(dān)保，仍可以在破產(chǎn)程序中按勞動(dòng)債權(quán)的受償順序優(yōu)先受償，自然也優(yōu)先于稅收債權(quán)。

　　企業(yè)破產(chǎn)法第一百零九條規(guī)定，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。結(jié)合該法第一百一十三條關(guān)于清償順序的規(guī)定，可以看出，擔(dān)保債權(quán)屬于別除權(quán)，在擔(dān)保標(biāo)的物的價(jià)值范圍之內(nèi)，擔(dān)保權(quán)人的債權(quán)可以提前實(shí)現(xiàn)，不受破產(chǎn)程序的約束，不用參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償排序。也就是說，擔(dān)保債權(quán)的清償順序排在破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)之前，當(dāng)然也優(yōu)先于破產(chǎn)人所欠的稅款。不過，稅收征管法第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

　　在執(zhí)行程序中，按發(fā)生時(shí)間先后來確定擔(dān)保債權(quán)和稅款債權(quán)的優(yōu)先順序，在法理上有正當(dāng)性，在規(guī)則上也不存在障礙，這是因?yàn)槎愂照鞴芊▽?duì)擔(dān)保權(quán)人設(shè)定了三重保障：第一，第四十五條規(guī)定的欠稅公告；第二，第四十六條規(guī)定的設(shè)定擔(dān)保時(shí)債務(wù)人的欠稅情況說明義務(wù)；第三，第四十六條規(guī)定的設(shè)定擔(dān)保時(shí)擔(dān)保權(quán)人請(qǐng)求查詢欠稅情況的權(quán)利。不過，由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅收征管法就有關(guān)問題的規(guī)定差異，加上現(xiàn)實(shí)情況的復(fù)雜性，一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，相應(yīng)債權(quán)的受償順序往往會(huì)出現(xiàn)沖突的局面。

　　關(guān)于稅收滯納金的優(yōu)先性，國(guó)家稅務(wù)總局與最高人民法院的口徑不盡一致?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2008〕1084號(hào)）規(guī)定，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。而《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。

　　對(duì)于上述沖突，可考慮在各自適用的領(lǐng)域?qū)で蠼鉀Q：進(jìn)入破產(chǎn)程序前，欠稅滯納金視同稅款管理，享有優(yōu)先權(quán)；進(jìn)入破產(chǎn)程序后，欠稅滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，不享有優(yōu)先權(quán)。筍崗海關(guān)與中國(guó)科健股份有限公司管理人破產(chǎn)重整案就以這種方式化解了有關(guān)稅款滯納金清償?shù)臎_突。

　　法院受理科健公司破產(chǎn)重整案后，筍崗海關(guān)以“稅款滯納金與稅款具有同等法律地位”為由，針對(duì)科健公司欠繳的稅款滯納金申報(bào)了債權(quán)，但科健公司拒絕確認(rèn)該債權(quán)，理由是稅款滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。法院認(rèn)為，關(guān)稅滯納金應(yīng)屬破產(chǎn)債權(quán)中的普通破產(chǎn)債權(quán)，故科健公司的抗辯理由不能成立。但是，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法關(guān)于清償順序的規(guī)定，普通破產(chǎn)債權(quán)的分配順序應(yīng)位于勞動(dòng)債權(quán)和稅款債權(quán)之后，因此筍崗海關(guān)認(rèn)為關(guān)稅滯納金與關(guān)稅稅款享有同等法律地位的理由不成立。最終，法院判決確認(rèn)筍崗海關(guān)申報(bào)的稅款滯納金為普通破產(chǎn)債權(quán)，駁回了其“稅款滯納金享有優(yōu)先受償權(quán)”的訴訟請(qǐng)求。

　?。ū疚臑閲?guó)家社科基金項(xiàng)目《破產(chǎn)法視野中的財(cái)稅問題研究》的階段性成果。）