企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題（上）

北京德恒律師事務(wù)所  王科建

一、企業(yè)破產(chǎn)程序中涉及的稅種

為了更加全面的分析該問題，以一個典型的大型集團公司為例，該集團公司擁有幾十家企業(yè)、機構(gòu)，有境內(nèi)公司，又有境外公司（離岸公司），資產(chǎn)涉及土地、房屋建筑物、構(gòu)筑物、在建工程、車輛、煤礦等，根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)在破產(chǎn)程序中涉及的稅種如下：【1】

由于本文重點探討稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)等問題，所以，對于各種稅種的概念、征收及在破產(chǎn)程序中的實踐將在企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題（下）中論述。

二、企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅實務(wù)問題

（一）稅收債權(quán)的行使主體和范圍界定

1、稅收債權(quán)的行使主體

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后的清償順序為：

(一)職工工資等職工債權(quán)；

(二)社保費和欠稅；

(三)普通破產(chǎn)債權(quán)。

所以，在破產(chǎn)程序中，稅收是屬于債權(quán)的一種，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行債權(quán)申報，并有獲得清償?shù)臋?quán)力。

根據(jù)傳統(tǒng)理論，稅收是政府為了滿足社會公共需要，憑借政治權(quán)力，強制、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。

在破產(chǎn)程序中，國家是債權(quán)人。但是，國家是個抽象的概念，必須有具體的執(zhí)行機關(guān)代表國家來行使。根據(jù)目前的法律規(guī)定、機構(gòu)設(shè)置和權(quán)限分配來看，能夠代表國家行使稅收債權(quán)的機關(guān)，除了國稅、地稅還有被很多人忽視的海關(guān)。

為什么還有海關(guān)？海關(guān)征收的稅款分為兩部分，一部分是海關(guān)自行征收的稅款，即貨物關(guān)稅和物品進(jìn)境稅，另一部分是海關(guān)在進(jìn)出口環(huán)節(jié)的代征稅，包括增值稅、消費稅和船舶噸稅。根據(jù)《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第55條，納稅義務(wù)人欠稅或者在減免稅貨物、保稅貨物監(jiān)管期間，有撤銷、解散、破產(chǎn)或者其他依法終止經(jīng)營情形的，應(yīng)當(dāng)在清算前向海關(guān)報告。海關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對納稅義務(wù)人的應(yīng)繳稅款予以清繳。

綜上，這三家機關(guān)可以作為債權(quán)人參與行使稅收債權(quán)。

2、包括海關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)機關(guān)是否可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請？

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第7條規(guī)定，債務(wù)人有本法第2條規(guī)定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算申請。債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請。但是，稅務(wù)機關(guān)是否可以作為特殊債權(quán)人地位申請破產(chǎn)則不夠明確。接下來，我們通過法理分析，來確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)是否可以作為特殊債權(quán)人地位申請破產(chǎn)。

如上所述，《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定了稅收是屬于債權(quán)的一種，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行債權(quán)申報，并有權(quán)獲得清償。第82條規(guī)定對于債務(wù)人所欠稅款，債權(quán)人有權(quán)參加討論重整計劃草案的債權(quán)人會議，分組對重整計劃草案進(jìn)行表決。將稅收債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)的一種進(jìn)行分配，明確了稅收的債權(quán)特性?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第50條規(guī)定欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。 

從上述規(guī)定來看，法律明確了包括海關(guān)在內(nèi)的稅務(wù)機關(guān)具備參與民商事法律關(guān)系中的債權(quán)、債務(wù)關(guān)系的資格，稅務(wù)機關(guān)是破產(chǎn)法意義上的債權(quán)人，可以向人民法院提出對債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請。該觀點也得到了實務(wù)支持。據(jù)2016年08月24日《中國稅務(wù)報》報道，“近日，浙江省溫州市鹿城區(qū)和永嘉縣人民法院分別收到了溫州市國稅局公職律師遞交的企業(yè)破產(chǎn)清算相關(guān)資料。法院在核實相關(guān)申請資料之后，對破產(chǎn)案件予以立案。這是浙江省國稅局系統(tǒng)首次以債權(quán)人的名義，主動向法院提起對企業(yè)破產(chǎn)清算的案例”?！?】

3、稅收債權(quán)的范圍界定

（1）一般問題

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》和《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第61條的規(guī)定，稅收債權(quán)的范圍包括欠稅和滯納金，但不包括行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用。

（2）滯納金

①滯納金的起止時間

《稅收征管法實施細(xì)則》第75條規(guī)定，《中華人民共和國稅收征管法》第32條規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止。但是，在破產(chǎn)情形下，最高人民法院規(guī)定了例外適用。《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理。而該規(guī)定的第61條是這樣規(guī)定的：“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：

（一）行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用；

（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；

……

上述不屬于破產(chǎn)債權(quán)的權(quán)利，人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對當(dāng)事人的申報進(jìn)行登記?！?nbsp;

從上述規(guī)定可以看出，稅法規(guī)定的加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實際繳納或者解繳稅款之日止，而破產(chǎn)法規(guī)定一旦破產(chǎn)案件被法院受理了，滯納金就要停止計算，就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)。不過，需要注意的是，稅務(wù)機關(guān)如果堅持申報，人民法院或者清算組也應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機關(guān)的申報進(jìn)行登記。這意味著對于稅務(wù)機關(guān)來說，雖然一旦破產(chǎn)案件被法院受理了，滯納金就要停止計算，就不再屬于破產(chǎn)債權(quán)，但是，申報債權(quán)時不能主動放棄破產(chǎn)受理日后的滯納金，即使法院最終裁判無法清償該項債權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)此行為排除自身的瀆職風(fēng)險。

②滯納金如何計算？

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)[2004]66號）規(guī)定，納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。由于篇幅所限，對計算方法不再做具體介紹。

③破產(chǎn)法、稅法意義上的滯納金與行政強制法意義上的滯納金的區(qū)別

《行政強制法》第12條規(guī)定，行政強制執(zhí)行的方式：

（一）加處罰款或者滯納金；

……

該法第45條同時規(guī)定，行政機關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

那么，問題來了，如果按照目前每天萬分之五的稅款滯納金利率，【3】換算成年利率大約為18%，一直拖到了破產(chǎn)，有可能滯納金已經(jīng)超過了稅金，此時滯納金的數(shù)額是否也應(yīng)不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額？

如果對該問題進(jìn)行解答，我們需要對《稅收征管法》和《行政強制法》關(guān)于滯納金的規(guī)定進(jìn)行分析。

首先，兩者規(guī)定產(chǎn)生的條件不同。《行政強制法》的滯納金依據(jù)行政決定產(chǎn)生，是逾期不履行而產(chǎn)生；《稅收征管法》的滯納金依據(jù)欠繳行為產(chǎn)生。

其次，兩者規(guī)定計算的起止時間不同。關(guān)于滯納金加收的起止時間，雖然《行政強制法》和《稅收征管法》的規(guī)定不同，從具體規(guī)定內(nèi)容來看，不是互斥的關(guān)系，《行政強制法》加收滯納金的規(guī)定不能否定《稅收征管法》加收滯納金的規(guī)定，兩者可以并存?！缎姓娭品ā肥且?guī)范行政機關(guān)作出金錢給付義務(wù)決定以后加收滯納金的行為，滯納金自行政決定作出且當(dāng)事人逾期不履行后產(chǎn)生并起算，《稅收征管法》規(guī)范其它情形下的加收滯納金的行為，滯納金自納稅人未按期納稅時產(chǎn)生并起算。

再次，兩者關(guān)于減免的規(guī)定不同?！缎姓娭品ā返?2條規(guī)定，實施行政強制執(zhí)行，行政機關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當(dāng)事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。

但是，由于稅法規(guī)定稅收法定，稅務(wù)機關(guān)只能在法律的規(guī)定的范圍內(nèi)行使自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)相比其他行政機關(guān)而言是較小的。經(jīng)過查詢相關(guān)資料，目前，唯一能查詢到減免滯納金的規(guī)定是深圳市地方稅務(wù)局的一個文件，該文件規(guī)定，因市局信息系統(tǒng)故障原因，致使納稅人、扣繳義務(wù)人逾期繳納稅款的，由電子稅務(wù)管理中心報市局領(lǐng)導(dǎo)審批同意后，統(tǒng)一修改系統(tǒng)，不加收滯納金?！?】

最后，兩者對加收滯納金行為的性質(zhì)認(rèn)定不同。行政強制法中的滯納金屬于“執(zhí)行罰”，是為了督促行政相對人及時履行行政機關(guān)所作出的決定；而稅收征管法中的滯納金則兼具補償和督促的雙重性質(zhì)，且更偏向于利息功能。

總之，破產(chǎn)法、稅法意義上的滯納金僅指欠稅滯納金，不包括行政強制法上所說的滯納金。這個問題的答案從國家稅務(wù)總局的回答上可以看到。稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收?！?】

（二）稅收債權(quán)的優(yōu)先性

1、問題的提出

《破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；

（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。

破產(chǎn)企業(yè)的董事、監(jiān)事和高級管理人員的工資按照該企業(yè)職工的平均工資計算。

《稅收征管法》第45條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得的執(zhí)行。

那么，稅款是否在任何情況下均優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)？稅款和有擔(dān)保債權(quán)到底哪一個更優(yōu)先？稅款滯納金是否具有優(yōu)先性？

2、問題分析

首先，稅款是否在任何情況下均優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)？

根據(jù)《破產(chǎn)法》第41條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：

（一）破產(chǎn)案件的訴訟費用；

（二）管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用；

（三）管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用。

相應(yīng)的，如果以破產(chǎn)清算為例，企業(yè)應(yīng)付稅款在性質(zhì)上一般應(yīng)分為兩類，一類屬于破產(chǎn)清算費用，另一類屬于破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)，性質(zhì)不同，分別適用不同的清償順序。屬于破產(chǎn)清算費用的應(yīng)付稅款指企業(yè)破產(chǎn)清算過程為債權(quán)人共同利益在清算過程中經(jīng)營管理，如購、銷形成的應(yīng)付流轉(zhuǎn)稅款，企業(yè)破產(chǎn)清算期間變賣資產(chǎn)還債形成的應(yīng)付各種流轉(zhuǎn)稅。

《公司法》第186條規(guī)定，公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

所以，此類稅款屬于破產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于職工債權(quán)、無擔(dān)保債權(quán)。

需要說明的是，根據(jù)《破產(chǎn)法》第112條規(guī)定，變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過拍賣進(jìn)行。但是，債權(quán)人會議另有決議的除外。破產(chǎn)企業(yè)可以全部或者部分變價出售。企業(yè)變價出售時，可以將其中的無形資產(chǎn)和其他財產(chǎn)單獨變價出售。按照國家規(guī)定不能拍賣或者限制轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的方式處理。在破產(chǎn)程序中，如果資產(chǎn)拍賣就會產(chǎn)生納稅義務(wù)。

其次，稅款和有擔(dān)保債權(quán)到底哪一個更優(yōu)先？ 

目前，對于這個問題，有兩種觀點，一種觀點認(rèn)為，因為《破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后的清償順序為：(一)職工工資等職工債權(quán)；(二)社保費和欠稅；(三)普通破產(chǎn)債權(quán)，該規(guī)定沒有涉及有擔(dān)保債權(quán)，有擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)的范圍，應(yīng)先于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)清償。另外一種觀點認(rèn)為，《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。該條規(guī)定了稅款與有擔(dān)保債權(quán)處于同一級次，根據(jù)發(fā)生時間確認(rèn)哪個更為優(yōu)先。對此，到底應(yīng)當(dāng)作何理解？

第一種觀點由于比較狹隘的理解《破產(chǎn)法》第113條的規(guī)定，忽略了《稅收征收管理法》的規(guī)定，該觀點沒有法理基礎(chǔ)，不能成立。對于第二種觀點，本人部分同意。原因是，雖然《稅收征收管理法》第45條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行，但是，這里是一般規(guī)定，沒有考慮破產(chǎn)情形下的處理。《破產(chǎn)法》第37條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人可以通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保，取回質(zhì)物、留置物。前款規(guī)定的債務(wù)清償或者替代擔(dān)保，在質(zhì)物或者留置物的價值低于被擔(dān)保的債權(quán)額時，以該質(zhì)物或者留置物當(dāng)時的市場價值為限。由于破產(chǎn)是一種非常態(tài)情形，破產(chǎn)法屬于特別規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先適用，在此情形下，如果管理人根據(jù)該條規(guī)定通過清償債務(wù)或者提供為債權(quán)人接受的擔(dān)保，取回質(zhì)物、留置物，那也就意味著稅收債權(quán)并不優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)了。

法律的生命在于實踐，目前，行業(yè)內(nèi)所稱的“溫州模式”得到很多人的推崇，這種做法是：擔(dān)保權(quán)人在設(shè)定擔(dān)保之前，先查詢債務(wù)人欠稅情況，如果查到有欠稅記錄，該部分欠稅優(yōu)先；如果沒有查到記錄，擔(dān)保權(quán)優(yōu)先；如果未查詢，按征管系統(tǒng)中的欠稅時間和擔(dān)保權(quán)設(shè)定時間先后順序確定優(yōu)先權(quán)?！?】

最后，稅款滯納金是否具有優(yōu)先性？

要回答這個問題，我們需要了解以下三個規(guī)定，第一個規(guī)定是《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號），該批復(fù)的內(nèi)容是，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。也就是說，稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金。第二個規(guī)定是《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號），該批復(fù)的內(nèi)容是，稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴，人民法院應(yīng)依法受理。依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定處理。而《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條規(guī)定是，下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：

（一）行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用；

（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；

也就是說，只有欠稅本身享有優(yōu)先權(quán)，而滯納金不享有優(yōu)先權(quán)。

（三）管理人在破產(chǎn)程序中對涉稅問題應(yīng)履行的職責(zé)

《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件指定管理人的規(guī)定》，人民法院審理企業(yè)破產(chǎn)案件應(yīng)當(dāng)指定管理人。高級人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)本轄區(qū)律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會中介機構(gòu)及專職從業(yè)人員數(shù)量和企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量，確定由本院或者所轄中級人民法院編制管理人名冊。《破產(chǎn)法》第25條規(guī)定，管理人履行下列職責(zé)：

（一）接管債務(wù)人的財產(chǎn)、印章和賬簿、文書等資料；

（二）調(diào)查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)狀況報告；

……

（六）管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)；

（七）代表債務(wù)人參加訴訟、仲裁或者其他法律程序;

（八）提議召開債權(quán)人會議；

（九）人民法院認(rèn)為管理人應(yīng)當(dāng)履行的其他職責(zé)。

由上述規(guī)定可知，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，企業(yè)不再有發(fā)言權(quán)，而是由管理人全權(quán)負(fù)責(zé)。雖然企業(yè)還是法定的納稅義務(wù)人，但是納稅申報事項可以由他人代辦。另外，在破產(chǎn)程序中，企業(yè)已經(jīng)喪失了相應(yīng)的權(quán)利，也沒有能力繼續(xù)履行納稅申報和繳稅等相應(yīng)義務(wù)，所以，應(yīng)該由管理人來履行這個義務(wù)。

另外，根據(jù)《破產(chǎn)法》第31條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷：

（一）無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的；

（二）以明顯不合理的價格進(jìn)行交易的；

（三）對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財產(chǎn)擔(dān)保的；

（四）對未到期的債務(wù)提前清償?shù)模?/p>

（五）放棄債權(quán)的。

第32條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請前六個月內(nèi)，債務(wù)人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個別債權(quán)人進(jìn)行清償?shù)?，管理人有?quán)請求人民法院予以撤銷。但是，個別清償使債務(wù)人財產(chǎn)受益的除外。

由此可知，管理人還有另外一個重要職責(zé)，那就是行使撤銷權(quán)，提起撤銷權(quán)訴訟。但是，該撤銷權(quán)的行使與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于稅收的強制執(zhí)行是否會有沖突呢？該撤銷權(quán)的行使能否對抗稅務(wù)機關(guān)對于稅收的強制執(zhí)行？

《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號）第15條規(guī)定，債務(wù)人經(jīng)訴訟、仲裁、執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)人進(jìn)行的個別清償，管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第32條的規(guī)定請求撤銷的，人民法院不予支持。但是，債務(wù)人與債權(quán)人惡意串通損害其他債權(quán)人利益的除外。而根據(jù)《稅收征管法》第41條的規(guī)定，本法第37條、第38條、第40條規(guī)定的采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施的權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機關(guān)以外的單位和個人行使。所以，如果稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《稅收征管法》第37條、第38條、第40條的規(guī)定，對于欠稅實施了強制執(zhí)行，屬于《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法>若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號）第15條規(guī)定的情形，不應(yīng)當(dāng)被撤銷。

關(guān)于對《破產(chǎn)法》第32條“個別清償使債務(wù)人財產(chǎn)受益的除外”的理解問題，有一種觀點認(rèn)為，根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人欠稅會產(chǎn)生諸多不利后果。比如，高利率的欠稅滯納金、法定代表人阻止出境、影響信譽和經(jīng)營的欠稅公告、行政處罰甚至刑事責(zé)任等等。因此，及時清償稅款有助于維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，可視為“使債務(wù)人財產(chǎn)受益”的行為。【7】

對此，本人不敢茍同。中國是大陸法系國家，實行法典化，法律規(guī)范的抽象化、概括化。在沒有法律法規(guī)乃至司法解釋對“個別清償使債務(wù)人財產(chǎn)受益的除外”作出明確定義之前，不能做任意解釋。上述觀點實際是認(rèn)為個別清償使社會利益受益、使社會秩序受益，而非使債務(wù)人財產(chǎn)受益。這個問題可以在具體個案中具體問題具體分析，以期得到解決。

（四）稅務(wù)機關(guān)在債權(quán)人會議中的角色

《破產(chǎn)法》第59條規(guī)定，依法申報債權(quán)的債權(quán)人為債權(quán)人會議的成員，有權(quán)參加債權(quán)人會議，享有表決權(quán)。第62條規(guī)定，債權(quán)人會議行使下列職權(quán)：

（一）核查債權(quán)；

（二）申請人民法院更換管理人，審查管理人的費用和報酬；

（三）監(jiān)督管理人；

（四）選任和更換債權(quán)人委員會成員；

（五）決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的營業(yè)；

（六）通過重整計劃；

（七）通過和解協(xié)議；

（八）通過債務(wù)人財產(chǎn)的管理方案；

（九）通過破產(chǎn)財產(chǎn)的變價方案；

（十）通過破產(chǎn)財產(chǎn)的分配方案；

（十一）人民法院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)由債權(quán)人會議行使的其他職權(quán)。

由此可見，債權(quán)人會議在整個破產(chǎn)程序中起重要作用。那么，作為“債權(quán)人之一”的稅務(wù)機關(guān)在整個債權(quán)人會議中的角色或者作用是怎樣的？

《破產(chǎn)法》第59條規(guī)定，下列各類債權(quán)的債權(quán)人參加討論重整計劃草案的債權(quán)人會議，依照下列債權(quán)分類，分組對重整計劃草案進(jìn)行表決：

（一）對債務(wù)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)；

（二）債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；

（三）債務(wù)人所欠稅款；

（四）普通債權(quán)。

稅務(wù)機關(guān)可以單獨作為表決組，對重整計劃進(jìn)行表決。根據(jù)《破產(chǎn)法》第84條、第86條的規(guī)定，出席會議的同一表決組的債權(quán)人過半數(shù)同意重整計劃草案，并且其所代表的債權(quán)額占該組債權(quán)總額的三分之二以上的，即為該組通過重整計劃草案。各表決組均通過重整計劃草案時，重整計劃即為通過。部分表決組未通過重整計劃草案的，債務(wù)人或者管理人可以同未通過重整計劃草案的表決組協(xié)商。未通過重整計劃草案的表決組拒絕再次表決或者再次表決仍未通過重整計劃草案，但重整計劃草案符合下列條件的，債務(wù)人或者管理人可以申請人民法院批準(zhǔn)重整計劃草案：按照重整計劃草案，稅收債權(quán)將獲得全額清償，或者相應(yīng)表決組已經(jīng)通過重整計劃草案。

三、破產(chǎn)程序中涉稅問題的典型案例

為了使讀者更加深刻理解破產(chǎn)程序中涉稅問題，列舉了來源于最高人民法院、中國裁判文書網(wǎng)等渠道的2個案例，分別說明稅務(wù)債權(quán)如何得到全額受償、破產(chǎn)程序中的稅收優(yōu)惠等。

（一）上海超日太陽能科技股份有限公司破產(chǎn)重整案【8】

1、基本案情

上海超日太陽能科技股份有限公司（以下簡稱超日公司）是國內(nèi)較早從事太陽能光伏生產(chǎn)的民營企業(yè)，注冊資本1.976億元。2010年11月，超日公司股票在深圳證券交易所中小企業(yè)板掛牌交易。2012年3月7日，超日公司發(fā)行了存續(xù)期限為五年的“11超日債”。此后公司整體業(yè)績持續(xù)虧損，生產(chǎn)經(jīng)營管理陷于停滯，無力償付供應(yīng)商貨款，銀行賬戶和主要資產(chǎn)處于被凍結(jié)、抵押或查封狀態(tài)，應(yīng)付債券不能按期付息，“11超日債”也因此成為我國債券市場上的首個公司債違約案例。受制于財務(wù)負(fù)擔(dān)沉重以及光伏產(chǎn)業(yè)整體處于低谷時期等因素的影響，超日公司已經(jīng)很難在短期內(nèi)通過主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營恢復(fù)持續(xù)盈利能力。2014年4月3日，債權(quán)人上海毅華金屬材料有限公司以超日公司不能清償?shù)狡趥鶆?wù)為由，向上海市第一中級人民法院（以下簡稱上海一中院）申請對該公司進(jìn)行破產(chǎn)重整。該院經(jīng)審查，于6月26日裁定受理。因連續(xù)三年虧損，超日公司被暫停上市。

2、審理情況

上海一中院指定一家律師事務(wù)所和一家會計師事務(wù)所組成聯(lián)合管理人。管理人通過公開招標(biāo)，確定由9家公司作為聯(lián)合投資人。2014年10月8日，管理人公告發(fā)布《超日公司重整計劃草案》、《關(guān)于確定投資人相關(guān)情況的公告》等文件。管理人結(jié)合超日公司的實際情況以及對意向投資人綜合考察，確定由江蘇協(xié)鑫能源有限公司等九家單位組成聯(lián)合體作為超日公司重整案的投資人。九家聯(lián)合投資人將出資19.6億元用于超日公司重整，其中18億元用于支付重整費用和清償債務(wù)，剩余1.6億元作為超日公司后續(xù)經(jīng)營的流動資金。

《超日公司重整計劃草案》于同年10月23日向第二次債權(quán)人會議提交。經(jīng)分組表決，各表決組均通過了重整計劃草案。依管理人申請，上海一中院于10月28日裁定批準(zhǔn)超日公司重整計劃并終止重整程序。根據(jù)重整計劃，超日公司職工債權(quán)和稅款債權(quán)全額受償；有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)按照擔(dān)保物評估價值優(yōu)先受償，未能就擔(dān)保物評估價值受償?shù)牟糠肿鳛槠胀▊鶛?quán)受償；普通債權(quán)20萬元以下（含本數(shù)）部分全額受償，超過20萬元部分按照20%的比例受償。此外，長城資產(chǎn)管理公司和久陽投資管理中心承擔(dān)相應(yīng)的保證責(zé)任，“11超日債”本息全額受償。超日公司更名為協(xié)鑫科技股份有限公司，并于2014年實現(xiàn)盈利。2015年8月12日，*ST超日更名后在深交所恢復(fù)上市。至此，超日公司重整成功。

（二）大連證券破產(chǎn)案

1、基本案情【9】

成立于1988年的大連證券是大連地區(qū)首家專業(yè)性證券經(jīng)營機構(gòu)。在停業(yè)整頓前，大連證券在全國共有22家營業(yè)部，在深滬兩市券商綜合排名曾分別列居第33位和第39位。2002年9月，大連證券因“嚴(yán)重違規(guī)經(jīng)營”被中國證監(jiān)會勒令停業(yè)整頓。七個月后的2003年4月，證監(jiān)會以“大連證券違法違規(guī)行為嚴(yán)重，公司已經(jīng)資不抵債、不再具備繼續(xù)經(jīng)營條件”，責(zé)令大連證券關(guān)閉。

2、案件結(jié)果

2003年5月20日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于大連證券破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2003〕88號），通知稱，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，現(xiàn)就大連證券有限責(zé)任公司（以下簡稱“大連證券”）破產(chǎn)及財產(chǎn)處置過程中有關(guān)稅收政策問題通知如下：一、對大連證券在清算期間接收債權(quán)、清償債務(wù)過程中簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。二、對大連證券在清算期間自有的和從債務(wù)方接收的房地產(chǎn)、車輛免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船使用稅。三、大連證券在清算過程中催收債權(quán)時，免征接收土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)應(yīng)繳納的契稅。四、大連證券破產(chǎn)財產(chǎn)被清算組用來清償債務(wù)時，免征大連證券銷售轉(zhuǎn)讓貨物、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、有價證券、票據(jù)等應(yīng)繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和土地增值稅。五、對大通證券股份有限公司托管的原大連證券的證券營業(yè)部和證券服務(wù)部，其所從事的經(jīng)營活動，應(yīng)按稅收法律、法規(guī)的規(guī)定照章納稅。六、本通知自大連證券破產(chǎn)清算之日起執(zhí)行。

上述政策減免了部分稅收。

四、上篇結(jié)語

企業(yè)破產(chǎn)制度是企業(yè)在市場競爭中，因各種原因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，通過重整、和解或清算等法定程序，使債務(wù)得以延緩或公平清償?shù)膫鶆?wù)清理制度。企業(yè)破產(chǎn)法是規(guī)范企業(yè)破產(chǎn)行為，公正審理破產(chǎn)案件，全面保護(hù)各方當(dāng)事人利益，維護(hù)正常市場經(jīng)濟秩序的法律。【10】

企業(yè)破產(chǎn)原因非常復(fù)雜，所以，對無挽救希望的企業(yè)及時清理債權(quán)債務(wù)，可以避免該企業(yè)擴大；對陷入困境但有挽救希望的大中型企業(yè)要通過重整、和解程序盡力救助，使其恢復(fù)生機。為了達(dá)到這一目的，國家（稅務(wù)機關(guān)）作為稅收債權(quán)人在法律允許的范圍內(nèi)，應(yīng)盡量做到“不與民爭利”，拯救企業(yè)、拯救職工、拯救市場。

注釋：

【1】根據(jù)筆者參與的某破產(chǎn)重整項目所涉企業(yè)；

【2】http://www./html/2016-08/24/nw.D340100zgswb_20160824_4-02.htm?div=-1；

【3】《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金；

【4】《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于依法不加收滯納金有關(guān)問題的通知》（深地稅發(fā)[2010]63號）；

【5】2012年8月22日，國家稅務(wù)總局在網(wǎng)站上的回答內(nèi)容：稅收滯納金的加收，按照稅收征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題。如滯納金加收數(shù)據(jù)超過本金，按稅收征管法的規(guī)定進(jìn)行加收；

【6】2016年6月18日，徐戰(zhàn)成在第二屆杭州律師論壇之企業(yè)重整與清算分論壇暨企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題專題培訓(xùn)上的講課內(nèi)容；

【7】2016年6月18日，徐戰(zhàn)成在第二屆杭州律師論壇之企業(yè)重整與清算分論壇暨企業(yè)破產(chǎn)程序中的涉稅問題專題培訓(xùn)上的講課內(nèi)容；

【8】2016年6月15日，最高人民法院發(fā)布人民法院關(guān)于依法審理破產(chǎn)案件，推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革典型案例；

【9】http://www.ce.cn/ztpd/tszt/gushi/2004/fhgl/mengyan/200409/08/t20040908_1709664.shtml；

【10】關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法（草案）》的說明——2004年6月21日第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議。

注：本文由作者投稿，原載于公號“法律與金融實務(wù)探索”。作者為北京德恒律師事務(wù)所王科建律師。