破產(chǎn)程序期間的涉稅問(wèn)題

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      破產(chǎn)程序期間的涉稅問(wèn)題

  （1）破產(chǎn)程序中的納稅主體

 《山東省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干問(wèn)題的通知》（魯國(guó)稅函發(fā)[1995]302號(hào)）中規(guī)定，宣布破產(chǎn)的增值稅一般納稅人銷售的材料等是否可開(kāi)具增值稅專用發(fā)票和如何開(kāi)具問(wèn)題。增值稅的一般納稅人宣布破產(chǎn)以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將其增值稅專用發(fā)票收回代為保管，納稅人銷售貨物時(shí)，可持清算組同意銷售的證明以及其他所需的證明，到稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定稅率自開(kāi)增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定納稅。

 《山西省地方稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)清算組變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》（晉地稅稅一發(fā)[2000]11號(hào)）中規(guī)定，經(jīng)請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局，企業(yè)宣告破產(chǎn)以后，由清算組接管破產(chǎn)企業(yè)，但破產(chǎn)企業(yè)仍擁用財(cái)產(chǎn)所有權(quán)。清算組在清算過(guò)程中發(fā)生變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的行為，屬于“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅稅目征稅范圍，納稅義務(wù)人為破產(chǎn)企業(yè)。鑒于原企業(yè)已宣告破產(chǎn)，因此由清算小組負(fù)責(zé)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅稅款。我國(guó)破產(chǎn)法規(guī)定，法院進(jìn)行破產(chǎn)宣告后，破產(chǎn)管理人在最后分配完結(jié)后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向人民法院提交破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配報(bào)告，并提請(qǐng)人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。管理人應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行變價(jià)與分配，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機(jī)關(guān)辦理注銷登記。因此，在破產(chǎn)程序終結(jié)前，企業(yè)的納稅主體資格并未喪失，此時(shí)清算組仍應(yīng)以破產(chǎn)企業(yè)的名義繳納相關(guān)稅款。

 　《廣西壯族自治區(qū)國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)或沒(méi)有增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的企業(yè)取消增值稅一般納稅人資格的通知》（桂國(guó)稅函[2006]202號(hào)）中規(guī)定，對(duì)經(jīng)法院終審裁定破產(chǎn)的企業(yè)，從破產(chǎn)之日起6個(gè)月后，主管國(guó)稅機(jī)關(guān)應(yīng)取消增值稅一般納稅人資格，如有庫(kù)存產(chǎn)品、原材料仍需繼續(xù)銷售的，可到當(dāng)?shù)刂鞴車?guó)稅機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

 《遼寧省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<</span>國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問(wèn)題的通知>》（遼地稅函[2009]204號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)注銷、破產(chǎn)中債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，按債務(wù)額抵減契稅計(jì)稅價(jià)格，契稅計(jì)稅價(jià)格高于債務(wù)額的部分應(yīng)繳納契稅。

 （2）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)取得中的合法憑證

 《浙江省營(yíng)業(yè)稅差額征稅管理辦法》（浙江省地方稅務(wù)局公告2011年第10號(hào)）中規(guī)定，納稅人由于破產(chǎn)、債務(wù)等原因，法院或其他執(zhí)法部門對(duì)其不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)進(jìn)行強(qiáng)制裁定抵償或法院委托拍賣行拍賣，且無(wú)法取得合法有效憑證的，不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)購(gòu)入方可將法院裁定書(shū)、法院調(diào)解書(shū)、契稅完稅憑證以及拍賣成交確認(rèn)書(shū)視為合法有效憑證。

   （3）破產(chǎn)費(fèi)用與共益?zhèn)鶆?wù)的范圍

我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列費(fèi)用，為破產(chǎn)費(fèi)用：(1)破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用；(2)管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用；(3)管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用。

破產(chǎn)費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支出的旨在保障破產(chǎn)程序順利進(jìn)行所必需的程序上的費(fèi)用。破產(chǎn)程序的目的在于使得所有債權(quán)人依據(jù)其債權(quán)清償?shù)南群箜樞蛞约皞鶛?quán)的數(shù)額公平地獲得清償；對(duì)于破產(chǎn)程序中所支出的費(fèi)用，只有為全體債權(quán)人的利益而支出的費(fèi)用才能作為破產(chǎn)費(fèi)用，個(gè)別債權(quán)人參加破產(chǎn)程序的費(fèi)用不應(yīng)作為破產(chǎn)費(fèi)用由全體債權(quán)人來(lái)負(fù)擔(dān)。

對(duì)于企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣中所產(chǎn)生的稅費(fèi)如何清償，是否作為破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)并與普通債權(quán)人一起清償呢？有的觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅不屬于破產(chǎn)債權(quán)，而是屬于破產(chǎn)費(fèi)用，屬于第一清償順序，不僅高于普通債權(quán)，也高于有抵押債權(quán)。企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣后，扣除相關(guān)流轉(zhuǎn)稅后的金額才能用于債權(quán)清償。例如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)處置過(guò)程中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（蘇地稅函[2007]340號(hào)）中規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算期間轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。該項(xiàng)稅款是破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)過(guò)程中轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所產(chǎn)生的稅款，其不同于破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)還債程序前形成的欠稅，應(yīng)作為破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)費(fèi)用處理。但筆者對(duì)此持否定意見(jiàn)，理由是破產(chǎn)費(fèi)用在法律上有明確的界定，其必須為全體債權(quán)人的利益而發(fā)生的費(fèi)用，由于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置過(guò)程中往往會(huì)產(chǎn)生大量的稅費(fèi)，如果列入破產(chǎn)費(fèi)用將直接影響企業(yè)職工安置費(fèi)用以及破產(chǎn)整體債權(quán)的清償，從而影響破產(chǎn)法立法宗旨的順利實(shí)現(xiàn)。因此，管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用不應(yīng)包括稅收債權(quán)。例如1997年出臺(tái)的《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)與人民法院配合清繳破產(chǎn)企業(yè)稅款的通知》中規(guī)定，法院對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的清算收入，應(yīng)在撥付破產(chǎn)費(fèi)用、破產(chǎn)企業(yè)員工工資及社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用后，依法優(yōu)先扣繳稅款。其中也未認(rèn)為破產(chǎn)費(fèi)用中包含稅收債權(quán)。

我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列費(fèi)用，為破產(chǎn)費(fèi)用：（1）破產(chǎn)案件的訴訟費(fèi)用；（2）管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用；（3）管理人執(zhí)行職務(wù)的費(fèi)用、報(bào)酬和聘用工作人員的費(fèi)用。從立法部門對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用的具體列舉來(lái)看（全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)法制工作委員會(huì)編：《中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法釋義》，法律出版社2006年版，第68頁(yè)），其也沒(méi)有因變賣處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)而發(fā)生的稅收債權(quán)。事實(shí)上，從我國(guó)破產(chǎn)債權(quán)的清償規(guī)定來(lái)看，其并沒(méi)有區(qū)分破產(chǎn)宣告前的稅收債權(quán)以及破產(chǎn)程序中新發(fā)生的稅收債權(quán)，因此理論上所有的稅收債權(quán)均應(yīng)按照破產(chǎn)法的順序統(tǒng)一受償。另外，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)并不確定，例如對(duì)于企業(yè)所得稅而言，由于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變賣所需繳納的企業(yè)所得稅需要再破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)進(jìn)行匯總繳納計(jì)算，因此破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置所產(chǎn)生的稅收債權(quán)如果要列為破產(chǎn)費(fèi)用將面臨數(shù)額無(wú)法確定的困境。此外，由于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生大量的稅費(fèi)，如此將直接影響整體債權(quán)的清償。

在企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)程序后，企業(yè)可能還有尚未履行完的經(jīng)濟(jì)交易合同。對(duì)于此類合同，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，管理人對(duì)破產(chǎn)申請(qǐng)受理前成立而債務(wù)人和對(duì)方當(dāng)事人均未履行完畢的合同有權(quán)決定解除或者繼續(xù)履行，并通知對(duì)方當(dāng)事人。因此，如果隨后管理人選擇繼續(xù)履行合同的，則合同交易行為必然會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的稅負(fù)。

對(duì)于此類稅負(fù)，有的觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第42、43條的規(guī)定，因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)為共益?zhèn)鶆?wù)。破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)隨時(shí)清償。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費(fèi)用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。因此，共益?zhèn)鶆?wù)在破產(chǎn)清償中是排在破產(chǎn)費(fèi)用之后的。此時(shí)，管理人選擇在人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，選擇繼續(xù)履行合同所產(chǎn)生的稅收債務(wù)，都屬于共益?zhèn)鶆?wù)，既不需要申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)，也可以享受在破產(chǎn)費(fèi)用之后優(yōu)先受償?shù)拇觥?/span>

但筆者對(duì)此同樣持不同意見(jiàn)，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：（1）因管理人或者債務(wù)人請(qǐng)求對(duì)方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；（2）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受無(wú)因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；（3）因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；（4）為債務(wù)人繼續(xù)營(yíng)業(yè)而應(yīng)支付的勞動(dòng)報(bào)酬和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；（5）管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；（6）債務(wù)人財(cái)產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。事實(shí)上，破產(chǎn)法中并未明確提出稅收債權(quán)的概念，目前對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否參與債權(quán)人會(huì)議等問(wèn)題在理論界仍存在爭(zhēng)議。因此，破產(chǎn)法中的共益?zhèn)鶆?wù)在沒(méi)有特別明示的情況下，只能理解為民事領(lǐng)域中產(chǎn)生的債務(wù)，而不宜將稅收債務(wù)包括在內(nèi)。

需要注意的是，即使破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（比如不動(dòng)產(chǎn)）變現(xiàn)并未實(shí)際收取款項(xiàng)，但其其以資產(chǎn)進(jìn)行抵債的行為并非無(wú)償行為。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]第771號(hào)）中規(guī)定，單位或個(gè)人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），因此，對(duì)單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

而對(duì)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)（比如不動(dòng)產(chǎn)）變現(xiàn)過(guò)程中所產(chǎn)生的稅金應(yīng)否繳納以及如何繳納的問(wèn)題，在審理企業(yè)破產(chǎn)案件過(guò)程中一直存在爭(zhēng)議。目前法院系統(tǒng)的代表性看法是（李保甫 王磊：“河南省當(dāng)前審理企業(yè)破產(chǎn)案件應(yīng)注意的若干問(wèn)題”，載于河南法院網(wǎng)）：

 第一，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)稅金。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。”現(xiàn)行稅收法律制度對(duì)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定并不是基于納稅義務(wù)人的經(jīng)營(yíng)資格，而是基于交易的發(fā)生而征收的流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生提供有關(guān)法規(guī)規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅。清算組處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)是通過(guò)一系列民事活動(dòng)完成的，如委托拍賣機(jī)構(gòu)拍賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，與他人簽訂合同變賣破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)等，清算組的上述民事行為與一般民事行為沒(méi)有區(qū)別，應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家法律和法規(guī)的規(guī)定繳納有關(guān)稅款和管理費(fèi)用。

 第二，破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金減免問(wèn)題。對(duì)于這部分稅款能否免予征收，要根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策和財(cái)稅部門的意見(jiàn)確定。根據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《金融機(jī)構(gòu)撤銷條例》第二十一條“被撤銷的金融機(jī)構(gòu)財(cái)產(chǎn)的清理和處置，免交稅收和行政性收費(fèi)”的規(guī)定，對(duì)于金融機(jī)關(guān)撤銷并最終進(jìn)入破產(chǎn)程序的，對(duì)其財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅賦也相應(yīng)的免予征收。對(duì)于其他企業(yè)破產(chǎn)時(shí)是否可以免征破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所應(yīng)繳納的稅款，目前尚無(wú)相應(yīng)的政策規(guī)定。鑒于目前破產(chǎn)案件普遍存在債權(quán)清償率低的情況，如果全額償付這部分稅款，就會(huì)大大減少可供分配的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，因此可由清算組與地方稅務(wù)征管機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通協(xié)商，爭(zhēng)取稅務(wù)征管機(jī)關(guān)理解并同意對(duì)變現(xiàn)財(cái)產(chǎn)減免征稅。由于有關(guān)納稅和繳納管理費(fèi)的解釋權(quán)和執(zhí)行權(quán)屬于相應(yīng)的稅務(wù)立法和執(zhí)法機(jī)關(guān)，人民法院在處理破案件中不能作出減免繳納稅款的決定。因此，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)中的稅款征收及減免等事項(xiàng)，與有關(guān)執(zhí)法機(jī)關(guān)協(xié)商辦理是非常必要的。

 第三，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金償付順序。對(duì)必須繳納的稅金，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中予以支付。但在清償時(shí)應(yīng)當(dāng)注意必要的順序：根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定，首先，破產(chǎn)費(fèi)用中不包括稅款，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)不能在財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)后立即扣劃。其次，破產(chǎn)法第37條規(guī)定的破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款是指破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)企業(yè)拖欠的相關(guān)稅款，不包括破產(chǎn)程序中財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款。因此，對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款在法定的普通清償順序的第三順序中予以清償。

（4）由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的規(guī)費(fèi)、基金等是否屬于破產(chǎn)法中的稅收債權(quán)？

目前企業(yè)所負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)中有一部分是隨稅附征的行政事業(yè)型收費(fèi)項(xiàng)目，例如教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加以及堤圍防洪費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等各類規(guī)費(fèi)、基金，這類項(xiàng)目是否屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定的“企業(yè)所欠稅款”的組成部分并納入稅收債權(quán)一并申報(bào)？對(duì)此，筆者認(rèn)為，雖然上述費(fèi)用隨普通稅收一并代征，但其本身并非稅收債權(quán)，在破產(chǎn)時(shí)將其納入破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款范圍，尚缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)。行政事業(yè)性收費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱收費(fèi)），是指國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務(wù)過(guò)程中，向特定對(duì)象收取的費(fèi)用因此，在破產(chǎn)程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將上述規(guī)費(fèi)、基金等作為普通破產(chǎn)債權(quán)，單獨(dú)進(jìn)行申報(bào)，當(dāng)然鑒于行政事業(yè)性收費(fèi)的法律屬性比較模糊（是否屬于國(guó)家債權(quán)），其能否直接歸入破產(chǎn)債權(quán)范疇尚需要法律法規(guī)上予以進(jìn)一步明確。

4、稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序。

 目前對(duì)此問(wèn)題的主要爭(zhēng)議是，關(guān)于有擔(dān)保債權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)之間的位階順序，現(xiàn)行法律存在著矛盾與沖突之處。例如我國(guó)《破產(chǎn)法》中規(guī)定，對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（1）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（2）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（3）普通破產(chǎn)債權(quán)。

 也就是說(shuō)，破產(chǎn)法規(guī)定稅收債權(quán)僅優(yōu)先于普通債權(quán)，但相較擔(dān)保債權(quán)并無(wú)法定的優(yōu)先性，這顯然與稅收征管法的現(xiàn)行規(guī)定是不一致的。按照后者的規(guī)定，欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。從理論上分析，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的立法理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)每一位債權(quán)人的合法利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；而稅收征管法的立法理念則主要在于保障國(guó)家稅收利益的順利實(shí)現(xiàn)，防止稅款的流失。

另外，對(duì)于稅收滯納金是否享有與稅款本金相同的稅收優(yōu)先權(quán)地位，目前也存在不同看法：

按照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2002]23號(hào)）中的規(guī)定，下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（1）行政、司法機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費(fèi)用；（2）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項(xiàng)的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書(shū)應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動(dòng)保險(xiǎn)金的滯納金；（3）破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息；（4）債權(quán)人參加破產(chǎn)程序所支出的費(fèi)用；（5）破產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)、股票持有人在股權(quán)、股票上的權(quán)利；（6）破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配開(kāi)始后向清算組申報(bào)的債權(quán)；（7）超過(guò)訴訟時(shí)效的債權(quán)；（8）債務(wù)人開(kāi)辦單位對(duì)債務(wù)人未收取的管理費(fèi)、承包費(fèi)。因此，在法院受理破產(chǎn)案件后發(fā)生的稅收滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)范圍，但該司法解釋并沒(méi)有解決破產(chǎn)案件受理前的稅收滯納金的法律地位。

但稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法中通常認(rèn)為，既然稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)，因?yàn)槎愂諟{金是納稅人因站用國(guó)家稅款而產(chǎn)生的利益補(bǔ)償，因此在法律性質(zhì)上應(yīng)與稅款本金無(wú)異。

對(duì)此爭(zhēng)議，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[2012]9號(hào)）明確規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。這實(shí)際上明確了稅收滯納金在破產(chǎn)案件中并不具有優(yōu)先受償?shù)匚?，糾正了目前稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為稅收滯納金具有與稅款本金相同法律地位的傳統(tǒng)觀念。

    5、債務(wù)清償損益的確認(rèn)

   由于在企業(yè)破產(chǎn)階段，大多數(shù)債權(quán)無(wú)法得到全額清償，但由于破產(chǎn)最終發(fā)生債權(quán)消滅的結(jié)果，因此會(huì)產(chǎn)生企業(yè)因清償而發(fā)生應(yīng)稅所得的問(wèn)題。對(duì)于該清償收益是否需要再破產(chǎn)階段進(jìn)行確認(rèn)，有觀點(diǎn)認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中既不需要考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，也不需要考慮債務(wù)清償損益。原因就在于，企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算已經(jīng)資不抵債了。企業(yè)層面清算確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，從而計(jì)算出企業(yè)應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅負(fù)債只有在企業(yè)完成全部清算后才能最終確定。因此，由此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅債權(quán)，在破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)環(huán)節(jié)屬于不確定的債權(quán)，無(wú)法進(jìn)行破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。而根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，在申報(bào)期限內(nèi)未申報(bào)債權(quán)無(wú)法得到清償。而不確定債權(quán)又無(wú)法申報(bào)。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，實(shí)際并不需要進(jìn)行企業(yè)層面的稅務(wù)清算。筆者認(rèn)為，這種看法比較合理。

6、稅收保全措施的解禁

2010年，《 最高人民法院關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序提供司法保障若干意見(jiàn)》中規(guī)定，人民法院要充分認(rèn)識(shí)破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序的不同功能定位，充分發(fā)揮企業(yè)破產(chǎn)法公平保護(hù)全體債權(quán)人的作用。破產(chǎn)程序是對(duì)債務(wù)人全部財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的概括執(zhí)行，注重對(duì)所有債權(quán)的公平受償，具有對(duì)一般債務(wù)清償程序的排他性。因此，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)所采取的所有保全措施和執(zhí)行程序都應(yīng)解除和中止，相關(guān)債務(wù)在破產(chǎn)清算程序中一并公平清償。因此，鑒于稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人之一，其在企業(yè)破產(chǎn)宣告前已對(duì)破產(chǎn)企業(yè)所采取的稅收保全措施也應(yīng)同時(shí)予以解除。