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作者：楊琳 隨著法院加大強(qiáng)制執(zhí)行力度，近年來(lái)，司法拍賣不動(dòng)產(chǎn)用于清償債權(quán)的情況越來(lái)越多，在清償中關(guān)于民事債權(quán)優(yōu)先還是稅收債權(quán)優(yōu)先的爭(zhēng)議越來(lái)越突出。筆者研究案例認(rèn)為，出現(xiàn)這類爭(zhēng)議往往是因?yàn)闋?zhēng)議的一方對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)，沒(méi)有厘清有關(guān)法律規(guī)定的內(nèi)涵和區(qū)別。稅收優(yōu)先權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)稅收征管法第四十五條明確了稅收優(yōu)先權(quán)原則。該法條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函〔2005〕869號(hào)）中指出，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。稅務(wù)執(zhí)法人員通常依據(jù)有關(guān)規(guī)定，在法院執(zhí)行程序中，只要確定稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間先于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的發(fā)生時(shí)間，就主張稅收債權(quán)優(yōu)先受償。民事訴訟法及相關(guān)司法解釋中沒(méi)有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的明確規(guī)定，對(duì)于稅收優(yōu)先權(quán)能否在執(zhí)行程序中實(shí)現(xiàn)及如何實(shí)現(xiàn)，一些法院有不同觀點(diǎn)?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)民事訴訟法〉的解釋》第五百零六條第二款規(guī)定，對(duì)人民法院查封、扣押、凍結(jié)的財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人，可以直接申請(qǐng)參與分配，主張優(yōu)先受償權(quán)。一些法院認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款行使的是國(guó)家行政權(quán)，它是否屬于該條中的債權(quán)人以及該條中的優(yōu)先權(quán)是否包含稅收優(yōu)先權(quán)，有待明確。有法院認(rèn)為，稅收優(yōu)先權(quán)僅適用于稅收行政執(zhí)法程序和破產(chǎn)清算程序，在民事執(zhí)行程序中應(yīng)優(yōu)先適用民事訴訟法及執(zhí)行的有關(guān)程序。下面筆者結(jié)合案例，從不同方面分析稅收債權(quán)與有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先權(quán)選擇。企業(yè)破產(chǎn)程序中兩種債權(quán)的受償順序案例：2021年5月，甲公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)D稅務(wù)局向破產(chǎn)管理人申報(bào)稅收債權(quán)100萬(wàn)元，乙公司向破產(chǎn)管理人申報(bào)債權(quán)200萬(wàn)元，并稱該筆債權(quán)對(duì)甲公司的某不動(dòng)產(chǎn)享有抵押權(quán)，已辦理抵押登記，應(yīng)當(dāng)就該不動(dòng)產(chǎn)的處置收益優(yōu)先受償。后該不動(dòng)產(chǎn)拍賣僅取得收益150萬(wàn)元，由于甲公司無(wú)其他財(cái)產(chǎn)可供處置分配，D稅務(wù)局依據(jù)稅收征管法第四十五條規(guī)定提出，因有關(guān)稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間早于甲公司設(shè)定抵押的時(shí)間，應(yīng)優(yōu)先于乙公司債權(quán)受償。乙公司則表示，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條對(duì)有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先受償作了特別規(guī)定，明確“對(duì)破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對(duì)該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”，乙公司的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。本案例爭(zhēng)議焦點(diǎn)為：關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)，《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條與稅收征管法第四十五條的表述存在沖突，那么，在破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)與有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)誰(shuí)優(yōu)先受償？筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中，有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。分析如下：《企業(yè)破產(chǎn)法》與稅收征管法均為全國(guó)人大常委會(huì)制定的法律，法律位階相同。根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。有關(guān)文獻(xiàn)將“一般規(guī)定”解釋為“調(diào)整某類社會(huì)關(guān)系而制定的法律規(guī)范”，將“特別規(guī)定”解釋為“相對(duì)于一般規(guī)定而言調(diào)整范圍較窄的法律規(guī)范”。對(duì)照來(lái)看，稅收征管法第四十五條調(diào)整的是一般狀態(tài)下的稅收債權(quán)和有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的清償順序，涵蓋了企業(yè)破產(chǎn)情形和正常經(jīng)營(yíng)情形，應(yīng)屬于一般規(guī)定；而《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條調(diào)整的是企業(yè)破產(chǎn)情形下稅收債權(quán)和有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的清償順序，應(yīng)屬于特別規(guī)定。因此，在破產(chǎn)程序中，無(wú)論稅收債權(quán)產(chǎn)生時(shí)間先后，對(duì)特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的債權(quán)都優(yōu)先于稅收債權(quán)就該特定財(cái)產(chǎn)受償。一般債權(quán)清償中兩種債權(quán)的受償順序案例：2018年9月，A公司向B公司借款1000萬(wàn)元并將某不動(dòng)產(chǎn)抵押給B公司，當(dāng)月辦理不動(dòng)產(chǎn)抵押登記。2020年5月，因A公司無(wú)法償還B公司的債務(wù)，B公司向法院提起民事訴訟。該不動(dòng)產(chǎn)被法院強(qiáng)制處置，取得收益1500萬(wàn)元。B公司因?qū)υ摬粍?dòng)產(chǎn)享有抵押權(quán)而獲得優(yōu)先受償權(quán)。但A公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)C稅務(wù)局向法院提出，稅收債權(quán)應(yīng)優(yōu)先受償，理由是：C稅務(wù)局在2018年就對(duì)A公司的涉稅違法行為進(jìn)行了查處，并于同年7月下達(dá)了稅務(wù)處理決定，限其在規(guī)定時(shí)間內(nèi)補(bǔ)繳稅款700萬(wàn)元，但A公司一直未繳納（稅務(wù)局未發(fā)欠稅公告）。由于該稅收債權(quán)發(fā)生于A公司設(shè)定抵押權(quán)之前，依據(jù)稅收征管法第四十五條規(guī)定，應(yīng)優(yōu)先于B公司有擔(dān)保債權(quán)受償。此外，處置該不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生應(yīng)繳稅費(fèi)200萬(wàn)元，屬于共益費(fèi)用，也應(yīng)優(yōu)先完稅。本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)，一是未經(jīng)欠稅公告的稅收債權(quán)，雖然產(chǎn)生時(shí)間早于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，能否優(yōu)先受償？二是處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)是否構(gòu)成共益?zhèn)鶆?wù)而優(yōu)先參與債權(quán)分配？筆者認(rèn)為，未經(jīng)公告公示的稅收債權(quán)，不應(yīng)優(yōu)先于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)受償。從民法角度看，有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)人，對(duì)財(cái)產(chǎn)享有的擔(dān)保權(quán)屬于物權(quán)。稅收債權(quán)系公法之債，但其效力趨同于民法之債，稅收債權(quán)與有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的關(guān)系，實(shí)際是債權(quán)與物權(quán)的關(guān)系。物權(quán)是絕對(duì)權(quán)，物權(quán)人以外的所有其他人都負(fù)有尊重物權(quán)人直接支配物并排除他人非法干涉的義務(wù)。而債權(quán)是相對(duì)權(quán)，權(quán)利人只能對(duì)特定的相對(duì)人主張權(quán)利。債權(quán)通過(guò)公示，可突破相對(duì)性，效力范圍及于第三人，產(chǎn)生類似于物權(quán)絕對(duì)性的法律效果。從稅收征管法第四十五條的“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”及第四十六條的“納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說(shuō)明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況”的規(guī)定來(lái)看，立法機(jī)關(guān)有意通過(guò)有關(guān)法則調(diào)整稅收優(yōu)先權(quán)、擔(dān)保物權(quán)、稅收債權(quán)公示之間的關(guān)系。本案中，稅收債權(quán)的發(fā)生時(shí)間雖然早于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)的發(fā)生時(shí)間，但由于稅收債權(quán)未經(jīng)公示，未產(chǎn)生物權(quán)化的效力，不應(yīng)優(yōu)先于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)受償，否則會(huì)侵犯擔(dān)保物權(quán)人的合法利益。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)重視欠稅公告，完善欠稅公告機(jī)制，避免在未來(lái)主張稅收債權(quán)優(yōu)先受償時(shí)因公示力不足而無(wú)法對(duì)抗有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)。至于處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)，筆者認(rèn)為不應(yīng)作為共益?zhèn)鶆?wù)而優(yōu)先于其他債權(quán)完稅。具體應(yīng)區(qū)分情況，如在企業(yè)破產(chǎn)程序中，有關(guān)規(guī)定已明確處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)可作為共益?zhèn)鶆?wù)優(yōu)先清償。但如果企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)中，處置其不動(dòng)產(chǎn)僅使其發(fā)生了納稅義務(wù)，并不立即產(chǎn)生繳納稅款的義務(wù)，應(yīng)由企業(yè)在不動(dòng)產(chǎn)被處置后的納稅申報(bào)期內(nèi)自行申報(bào)繳納?，F(xiàn)行法律及有關(guān)司法解釋也未明確，法院執(zhí)行階段處置資產(chǎn)產(chǎn)生稅費(fèi)為共益?zhèn)鶆?wù)而應(yīng)優(yōu)先于申請(qǐng)執(zhí)行的債權(quán)參與處置資產(chǎn)分配。從前述稅收債權(quán)公示角度看，本案處置不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)也不應(yīng)優(yōu)先于有特定財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)參與處置資產(chǎn)分配。注：原標(biāo)題為《稅收債權(quán)與擔(dān)保債權(quán)，誰(shuí)優(yōu)先受償？》，本文作者系北京大成（南寧）律師事務(wù)所律師，來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
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