知識點(diǎn)一、合并范圍的確定

一、以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

2.控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

3.投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素：

（1）因涉入被投資方而享有可變回報(bào)；

（2）擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

投資方只能同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。

投資方在判斷能否控制被投資方時，具體判斷如下：

（一）判斷通過涉入被投資方的活動享有的是否為可變回報(bào)

1.可變回報(bào)的定義

可變回報(bào)：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。

2.可變回報(bào)的形式（重實(shí)質(zhì)輕形式：利息收入）

（二）判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

1.權(quán)力的定義（★★主導(dǎo)相關(guān)活動）

投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。

在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。（三個兒子分家）

（2）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。

（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

2.相關(guān)活動

相關(guān)活動：是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動。

【特別提示】對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動通常對其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。

3.“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利

（1）實(shí)質(zhì)性權(quán)利

實(shí)質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

通常情況下，實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如某些潛在表決權(quán)。

（2）保護(hù)性權(quán)利

①保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。

②相關(guān)舉例

a.貸款方限制借款方進(jìn)行會對借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動的權(quán)利；

b.少數(shù)股東批準(zhǔn)超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務(wù)工具的權(quán)利；

c.貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權(quán)利。

【特別提示】

①僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資方不能對被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對被投資方實(shí)施控制。

②保護(hù)性權(quán)利通常僅適用于被投資方的活動發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況，但并非所有在例外情況下行使的權(quán)利或在不確定事項(xiàng)發(fā)生時才行使的權(quán)利都是保護(hù)性權(quán)利?！?nbsp;

4.權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

5.權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)

（1）通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

【特別提示】

①在進(jìn)行控制分析時，投資方不僅需要考慮直接表決權(quán)，還需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，進(jìn)行綜合考量，以確定其對被投資方是否擁有權(quán)力。

②潛在表決權(quán)是獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。

（2）持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力（3句話）（夠半數(shù)，但不擁有權(quán)力）

①在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方此時即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。（如：破產(chǎn)清算的子公司）

②當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對被投資方的權(quán)力。（如：在境外設(shè)立的子公司）

例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使，則該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

③有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。（例如，相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2／3以上的表決權(quán)通過）（有章程、協(xié)議的，從章程或協(xié)議）

（3）直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（另一種極端，不夠半數(shù)，但擁有權(quán)利）

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但僅憑自身表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方），應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方對于被投資方的權(quán)力：

①考慮投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

②考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議。

③考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利

④如果結(jié)合表決權(quán)和上述第①至③項(xiàng)所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。

6.權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排

結(jié)構(gòu)化主體：是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。

二、納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（資產(chǎn)有專門用途）

2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他萬不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

三、合并范圍的豁免——投資性主體

（一）豁免規(guī)定

1.基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。

2.特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

【特別提示】一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

（二）投資性主體的定義

當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：

1.該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

2.該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。

3.該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價。

（三）投資性主體的特征

投資性主體通常應(yīng)當(dāng)符合下列4個特征：

1.擁有一個以上投資。

2.擁有一個以上投資者

3.投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。

4.該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

（四）因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

1.當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并，其會計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則：

（1）終止確認(rèn)與其他子公司相關(guān)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）及負(fù)債的賬面價值，以及其他子公司相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值確認(rèn)一項(xiàng)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；

（2）同時將對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值作為處置價款，其與當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)商譽(yù)之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)處理。

四、控制的持續(xù)評估（變化：重新評估）

知識點(diǎn)二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

1.統(tǒng)一母子公司的會計(jì)政策（與母公司保持一致，也可以要求子公司重新編制）

2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計(jì)期間（可以調(diào)整或要求子公司重新編制）

3.對子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算

4.收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料

知識點(diǎn)三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序

1.設(shè)置合并工作底稿。（★★報(bào)表項(xiàng)目）

2.將母公司、納入合并范圍的子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表及個別所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額。（合計(jì)數(shù)）

3.編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，將母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行調(diào)整抵銷處理。（抵銷重復(fù)因素）

4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)額。（計(jì)算合并數(shù)）

（1）資產(chǎn)類項(xiàng)目：加借減貸。

（2）負(fù)債類項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目：加貸減借。

（3）有關(guān)收益類項(xiàng)目：加貸減借。

（4）有關(guān)成本費(fèi)用類項(xiàng)目（加借減貸）和有關(guān)利潤分配的項(xiàng)目。

5.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（填列正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表）（合并數(shù)）

知識點(diǎn)四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)知識

1.前提條件：A、B、C個別財(cái)務(wù)報(bào)表屬于已知 （A控制B和C，A/B/C形成企業(yè)集團(tuán)）

抵銷的是母子業(yè)務(wù)和子子業(yè)務(wù)

2.總體思路：合計(jì)數(shù)±調(diào)整數(shù)±抵銷數(shù)=合并數(shù)

其中：調(diào)整數(shù)包括：

（1）母子公司之間的會計(jì)政策或會計(jì)期間的調(diào)整　　　

（2）成本法改為權(quán)益法的調(diào)整（同一控制下企業(yè)合并、非同一控制企業(yè)合并）

（3）非同一控制下的企業(yè)合并購買日的公允價值和賬面價值的差額對凈利潤的調(diào)整　 

知識點(diǎn)五、合并資產(chǎn)負(fù)債表

一、對子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

【特別提示】

同一控制下企業(yè)合并或非同一控制下企業(yè)合并的相同之處：都調(diào)整會計(jì)政策或會計(jì)期間（如有差異）

（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄（見教材表20－2），以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。（具體舉例見教材【例5－11】）

【補(bǔ)充例題】某項(xiàng)管理用的固定資產(chǎn)評估增值100萬元（評估增值：購買日公允價值大于賬面價值）：按5年提折舊，假定無殘值，投資當(dāng)年假定計(jì)提12個月折舊。

（1）投資時：

借：固定資產(chǎn)──原價　　　　100（調(diào)增）

貸：資本公積　　　　　　 100

同時：

借：資本公積　　 25（100×25%）

　　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　25

或者：

借：固定資產(chǎn)──原價　　 100

貸：資本公積　　　　75

　　遞延所得稅負(fù)債　　　 25（100×25%）

（2）投資當(dāng)年：

借：管理費(fèi)用　　　 20（100÷5）

　　　貸：固定資產(chǎn)──累計(jì)折舊　　　　20

借：遞延所得稅負(fù)債　　　 5（20×25%）

　　貸：所得稅費(fèi)用　 　5

調(diào)整后的凈利潤（子公司）

=子公司賬面凈利潤（調(diào)整前的凈利潤）100（假定已知）－20（補(bǔ)提的折舊）＋5（沖減的所得稅費(fèi)用）

=85（萬元）

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資

【特別提示】不論同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并都應(yīng)當(dāng)按權(quán)益法調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資。

（一）基本原則

1.在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時，對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。（調(diào)整后的凈利潤）

2.對于屬于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接對該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)。（原賬面凈利潤）

3.如果存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時還應(yīng)對未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益進(jìn)行調(diào)整。（逆流）

其中：主要有如下項(xiàng)目

（1）存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（2）固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)，內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（3）無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的無形資產(chǎn)，內(nèi)部購進(jìn)的無形資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

（二）具體調(diào)整分錄（3筆補(bǔ)做，1筆調(diào)整）

【特別提示】下列4筆調(diào)整分錄不需要寫明細(xì)，因?yàn)槭菆?bào)表項(xiàng)目而非會計(jì)科目。

1.子公司實(shí)現(xiàn)凈損益的影響

①對于當(dāng)期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤，按母公司應(yīng)享有的份額：（補(bǔ)做）

借：長期股權(quán)投資（調(diào)整后的凈利潤×%）

　　貸：投資收益

②對于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額：（補(bǔ)做）

借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后的凈利潤×%）

2.對于當(dāng)期收到的凈利潤或現(xiàn)金股利：

3.對于當(dāng)期該子公司其他綜合收益，按母公司應(yīng)享有的份額：（補(bǔ)做）

借：長期股權(quán)投資

　　　貸：其他綜合收益

或反之

4.對于子公司除凈損益、利潤分配、其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動，按母公司應(yīng)享有的份額：（補(bǔ)做）

　　借：長期股權(quán)投資

　　　貸：資本公積

或反之

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

（一）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

1.同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

（二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

抵銷時：

借：債務(wù)類項(xiàng)目

　　貸：債權(quán)類項(xiàng)目

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：

（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；

（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；

（3）預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)；（報(bào)表項(xiàng)目）

（4）持有至到期投資與應(yīng)付債券；（如果劃分為其他金融資產(chǎn)，原理相同）

（5）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；

（6）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；

（7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

2.其他債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上從第三方手中購進(jìn)的。

在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額。

抵銷分錄如下：

（三）存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

（四）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

②借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用(為便于理解,本章假定為管理用固定資產(chǎn))

（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

（3）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理

固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：

①期滿清理；

②超期清理；

③提前清理。

【特別提示】

①哪一年報(bào)廢清理，哪一年將與固定資產(chǎn)相關(guān)的項(xiàng)目全部換成“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”

②計(jì)提折舊期滿，不會再有新的折舊產(chǎn)生。

2.在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)（固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)）

①借：營業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價

或者：

②借：固定資產(chǎn)——原價

貸：營業(yè)外支出 

四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

五、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式

與個別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，主要增加了如下項(xiàng)目： 

①在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目之下增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目。

②在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目。

包括：

實(shí)收資本（股本）、其他權(quán)益工具、資本公積、庫存股、其他綜合收益、專項(xiàng)儲備、盈余公積、一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備、未分配利潤等項(xiàng)目。

③在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。