一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念和合并理論

（一）合并報(bào)表概念

 1．合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表；(2)合并利潤(rùn)表；(3)合并現(xiàn)金流量表；(4)合并所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動(dòng)表；(5)附注。

（二）合并理論

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有母公司理論、實(shí)體理論和所有權(quán)理論三種，目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告

準(zhǔn)則及我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用實(shí)體理論。現(xiàn)將三種理論的要點(diǎn)歸納如下：

三種合并理論的比較

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

在確定合并范圍時(shí)應(yīng)注意以下問(wèn)題：

（一）以“控制”為基礎(chǔ)確定合并范圍

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

因此，投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備以下基本要素：①因涉入被投資方而享有可變回報(bào)； ②擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。下面分別說(shuō)明：

1.投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力

在判斷控制時(shí)，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)，以識(shí)別：（1）相關(guān)活動(dòng)；（2）如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策；（3）哪一方擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)；（4）哪一方從這些活動(dòng)中獲得的回報(bào)。

（1）識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制

A 識(shí)別被投資方相關(guān)活動(dòng)

相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，這些活動(dòng)可能包括但不限于下述活動(dòng)：①商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買(mǎi)；②金融資產(chǎn)的管理；③資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置；④研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)；⑤確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。

B 識(shí)別被投資方?jīng)Q策機(jī)制

在某些情況下，相關(guān)活動(dòng)一般由企業(yè)章程及協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)（例如股東會(huì)、董事會(huì)）來(lái)決策；特殊情況下，相關(guān)活動(dòng)的決策也可能基于合同協(xié)議約定等原因由其他機(jī)構(gòu)來(lái)主導(dǎo)，如專門(mén)設(shè)置的管理委員會(huì)等等。

C 哪一方擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)

被投資方的相關(guān)活動(dòng)通常有多個(gè)，并且可能不是同時(shí)進(jìn)行。當(dāng)兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

（2）賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利

A 主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利

為擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，投資方必須享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。因此，權(quán)力的判斷應(yīng)以投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力為基礎(chǔ)，準(zhǔn)則并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。

B 賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式

投資方對(duì)被投資方的權(quán)力可能源自各種權(quán)利，例如，表決權(quán)或潛在表決權(quán)、委派或罷免有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的該被投資方關(guān)鍵管理人員或其他主體的權(quán)利、決定被投資方進(jìn)行某項(xiàng)交易或否決某項(xiàng)交易的權(quán)利、由管理合同授予的決策權(quán)利。這些權(quán)利單獨(dú)或者結(jié)合在一起，可能賦予對(duì)被投資方的權(quán)力。

C 實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利

在判斷投資方對(duì)被投資方所擁有的權(quán)利時(shí)，還應(yīng)區(qū)分該權(quán)利是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利。僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

①實(shí)質(zhì)性權(quán)利

實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)是在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)可執(zhí)行的權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素。相關(guān)因素包括但不限于以下各項(xiàng)：a.權(quán)利持有人行使權(quán)利是否存在經(jīng)濟(jì)或其他方面的障礙；b.當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行使權(quán)利；c.權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利。

②保護(hù)性權(quán)利

保護(hù)性權(quán)利旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不是賦予當(dāng)事方對(duì)這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護(hù)性權(quán)利不能對(duì)被投資方實(shí)施控制，也不能阻止其他方對(duì)被投資方實(shí)施控制。

保護(hù)性權(quán)利的例子可能包括但不限于：貸款方限制借款方進(jìn)行會(huì)對(duì)借款方信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方利益的活動(dòng)的權(quán)利；少數(shù)股東批準(zhǔn)超過(guò)正常范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益性工具、債務(wù)工具的權(quán)利；以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時(shí)扣押其資產(chǎn)的權(quán)利。

（3）權(quán)力源自于表決權(quán)

大部分情況下，投資方通過(guò)表決權(quán)或類似權(quán)利獲得主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)權(quán)利。

①持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)

當(dāng)被投資方的相關(guān)活動(dòng)由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時(shí)，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)利。

【例 1】A 企業(yè)和 B 企業(yè)分別持有 C 企業(yè) 60%和 40%的普通股，C 企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)通過(guò)股東會(huì)議上多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，在股東會(huì)議上，每股普通股享有一票投票權(quán)。假設(shè)不存在其他因素，C 企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)由持有 C 企業(yè)大多數(shù)投票權(quán)的一方主導(dǎo)。因此，如果不存在其他相關(guān)因素，A 企業(yè)擁有對(duì) C 企業(yè)的權(quán)利，因其是 C 企業(yè)大多數(shù)投票權(quán)的持有者。

②持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無(wú)權(quán)力

投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力：

a.當(dāng)其他方擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其可以主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，且該其他方不是投資方的代理人時(shí)，則投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

b.當(dāng)投資方所擁有的表決權(quán)并非實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，即使持有多數(shù)表決權(quán)，投資方也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。例如，由于無(wú)法獲得必要的信息或法律法規(guī)方面的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)法行使，則該投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

c.確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關(guān)鍵在于該投資方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力。在被投資方相關(guān)活動(dòng)被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時(shí)，投資方無(wú)法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，因此，投資方即使持有被投資方過(guò)半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

d.有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例，例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動(dòng)有關(guān)的決策必須由出席會(huì)議的投資方所持三分之二以上的表決權(quán)通過(guò)。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足三分之二表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過(guò)半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷。

③持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方，應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

a.投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

【例 2】A 投資者持有被投資者 48%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒(méi)有股東持有超過(guò) 1%的投票權(quán)，沒(méi)有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策。當(dāng)以其他股權(quán)的相對(duì)規(guī)模為基礎(chǔ)判斷所獲得的投票權(quán)的比例時(shí)，A 投資者確定 48%的權(quán)益將足以使其擁有控制權(quán)。

b.與其他表決權(quán)持有人的合同安排

投資方自己擁有的表決權(quán)不足，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人的合同安排使其可以控制足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，從而擁有被投資方的權(quán)力。

【例 3】E 企業(yè)擁有 4 名股東，分別為 A 企業(yè)、B 企業(yè)、C 企業(yè)和 D 企業(yè)，A 企業(yè)持有 E企業(yè) 40%的普通股，其他三位股東各持有 20%，E 企業(yè)的相關(guān)活動(dòng)受其董事會(huì)主導(dǎo)，董事會(huì)由 6 名董事組成，其中 3 名董事由 A 企業(yè)任命，剩余 3 名分別由 B 企業(yè) C 企業(yè)、D 企業(yè)任命。A 企業(yè)和 B 企業(yè)單獨(dú)簽訂合同安排，規(guī)定 B 企業(yè)任命的董事必須與 A 企業(yè)任命的董事以相同方式進(jìn)行表決。若不存在其他因素，該合同安排賦予 A 企業(yè)在董事會(huì)議上獲得涉及相關(guān)活動(dòng)的大多數(shù)投票權(quán)這一事實(shí)將使 A 企業(yè)擁有對(duì) E 企業(yè)的權(quán)力，即使 A 企業(yè)并未持有 E 企業(yè)的大多數(shù)投票權(quán)。

c.其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利

投資方可能通過(guò)擁有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其目前有能力主導(dǎo)被投資

方的相關(guān)活動(dòng)。例如，合同安排賦予投資方在被投資方的權(quán)力機(jī)構(gòu)中指派若干成員的權(quán)利，

而該等成員足以主導(dǎo)權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策。

d.投資方和其他方持有的潛在表決權(quán)。在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛

在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。

e.其他顯示投資方在需要決策時(shí)擁有現(xiàn)時(shí)能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的事實(shí)或情況，例

如被投資方的其他股東是否為被動(dòng)的財(cái)務(wù)投資者，以及被投資方以往股東大會(huì)的表決權(quán)行使

情況。

在被投資方的相關(guān)活動(dòng)是通過(guò)表決權(quán)進(jìn)行決策的情況下，投資方在考慮了所有相關(guān)情況和事實(shí)后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權(quán)力，則投資方不控制被投資方。

（4）權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利

在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)利并非源自表決權(quán)，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體，是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定其控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

2.通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)

控制的第二項(xiàng)要素是投資方通過(guò)涉入被投資方而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)?？勺兓貓?bào)是不固定的并可能隨著被投資方業(yè)績(jī)而變化的回報(bào)。投資方的可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利，但也可能是其他形式的回報(bào)。

3.有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額

控制的第三項(xiàng)要素是，投資方必須不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)，而且要有能力使用權(quán)力來(lái)影響因涉入被投資者而獲得的投資方回報(bào)。

（二）納入合并范圍的特殊情況——對(duì)被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該單獨(dú)主體：

（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；

（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負(fù)債及其他相關(guān)權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成單獨(dú)主體；如果投資方控制該單獨(dú)主體，則應(yīng)將其進(jìn)行合并。

（三）合并范圍的豁免——投資性主體

1.母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

當(dāng)母公司同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：（1）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；（2）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；（3）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。

投資性主體有四個(gè)特征：①擁有一個(gè)以上投資；②擁有一個(gè)以上投資者；③投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；④該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

2. 投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。 因?yàn)橥顿Y性主體的母公司本身不是投資性主體，不是以資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)為唯一目的，從該母公司的角度可以作為控制的資源加以運(yùn)用，因此納入合并范圍。

3.投資性主體的轉(zhuǎn)換

（1）當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不應(yīng)予以合并，其會(huì)計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則：終止確認(rèn)與其他子公司相關(guān)資產(chǎn)(包括商譽(yù))及負(fù)債的賬面價(jià)值，以及其他子公司相關(guān)少數(shù)股東權(quán)益(包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益)的賬面價(jià)值，并按照對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，同時(shí)將對(duì)該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值作為處置價(jià)款，其與當(dāng)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該子公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)商譽(yù)之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益)的賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（2）當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘?gòu)買(mǎi)日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原則和前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

（一）編制原則

編制合并報(bào)表有三個(gè)原則：（1）以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制；（2）一體性原則；（3）重要性原則。

（二）前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

1.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。

2.統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間。

3.對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算。

4.收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料，包括：（1）子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動(dòng)情況等資料；（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料；（4）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。

四、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序如下：

1．編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。

2．取得子公司和母公司的報(bào)表，編制調(diào)整分錄，調(diào)整子公司報(bào)表和母公司報(bào)表，將調(diào)整后的母、子公司的報(bào)表金額相加，得到合計(jì)數(shù)。

（1）調(diào)整子公司報(bào)表的目的是統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策和將子公司的報(bào)表調(diào)整到母公司投資時(shí)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。

（2）調(diào)整母公司報(bào)表的目的是將其由成本法編制的報(bào)表調(diào)整為按權(quán)益法編制的報(bào)表。

如果編制合并報(bào)表時(shí)存在聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)，則母公司與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)調(diào)整。

3．編制在合并工作底稿中的抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。

4．計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。

5．填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

五、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表

編制合并報(bào)表的關(guān)鍵是先編制調(diào)整分錄，再編制抵銷分錄，是本章考試的重點(diǎn)。

（一）編制調(diào)整分錄

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，先調(diào)整子公司報(bào)表，再調(diào)整母公司報(bào)表。

1．對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類，分別進(jìn)行調(diào)整。

（1）直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于直接投資及同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不需要調(diào)整子公司報(bào)表；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。如香港子公司的會(huì)計(jì)年度為 4 月 1 日起到次年的 3 月 31 日，應(yīng)統(tǒng)一為 1 月 1 日起到 12 月 31 日止。

（2）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買(mǎi)日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

【例 4】甲公司于 2019 年 12 月末支付 1000 萬(wàn)元取得乙公司 80％的表決權(quán)股份，進(jìn)行非同一控制下的企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)日，乙公司有一臺(tái)全新的管理用設(shè)備，賬面價(jià)值為 100 萬(wàn)元，公允價(jià)值為 120 萬(wàn)元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 20 萬(wàn)元。乙公司按 5 年計(jì)提折舊，凈殘值為0。假設(shè)除該項(xiàng)設(shè)備外，其余資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，假設(shè)甲乙公司所得稅稅率為 25%。

（1）2019 年末購(gòu)買(mǎi)日編制調(diào)整分錄，將子公司報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值為基礎(chǔ)；    

借：固定資產(chǎn)（120－100）20

     貸：資本公積 15

         遞延所得稅負(fù)債（20×25%）5

注意：因?yàn)槭歉鶕?jù)個(gè)別報(bào)表編制合并報(bào)表，調(diào)整分錄采用的是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目。

（2）2020 年末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制調(diào)整分錄，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄如下：

借：固定資產(chǎn)（120－100）20

     貸：資本公積 15

         遞延所得稅負(fù)債（20×25%）5

借：管理費(fèi)用 4

     貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（20÷5）4

注：在會(huì)計(jì)上，編制會(huì)計(jì)分錄采用的是會(huì)計(jì)科目；為了編制合并報(bào)表，需要編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，因?yàn)楹喜?bào)表是根據(jù)個(gè)表來(lái)編，故調(diào)整分錄和抵銷分錄采用的是報(bào)表項(xiàng)目。此處累計(jì)折舊在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，故在累計(jì)折舊前應(yīng)加上固定資產(chǎn)幾個(gè)字，這是考生應(yīng)該注意的。

借：遞延所得稅負(fù)債（4×25%）1

     貸：所得稅費(fèi)用 1

注：由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少 4 萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異減少 4 萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回 1 萬(wàn)元。

2．對(duì)母公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整包括對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整和對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整。

（1）對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。在實(shí)務(wù)中也可以直接按照成本法編制，只要結(jié)果一致就行。

將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄有三筆：

①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)其他綜合收益的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“其他綜合收益”項(xiàng)目，

②對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

③對(duì)于子公司除凈損益、其他綜合收益以及分配利潤(rùn)以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。

【例 5】2020 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 3000 萬(wàn)元取得乙公司 80％的股份(假定甲公司與乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。甲公司備查簿中記錄的乙公司在 2020 年 1 月 1 日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

2020 年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1000 萬(wàn)元（調(diào)整后）；當(dāng)年分出現(xiàn)金股利 200 萬(wàn)元。乙公司因持有的其他債權(quán)投資的公允價(jià)值上升計(jì)入當(dāng)期其他綜合收益的金額為 100 萬(wàn)元(該金額為扣除相關(guān)的所得稅影響后的凈額)。

甲公司在編制 2020 年合并報(bào)表時(shí)，因其對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資日常核算采用成本法，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下(單位：萬(wàn)元)：

①對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額（調(diào)整后凈利潤(rùn)）

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800

     貸：投資收益 （1000×80％） 800

②對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：投資收益（200×80％）160

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160

③ 對(duì)于子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 80

     貸：其他綜合收益（100×80％）80

④在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，2021 年應(yīng)編制如下調(diào)整分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（800－160＋80）720

    貸：未分配利潤(rùn)——年初（800-160）640

 其他綜合收益 80

 （2）針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部交易的調(diào)整

在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則母公司與合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷，調(diào)整母公司報(bào)表。

①逆流交易。因?yàn)橹挥心腹静偶{入合并范圍，因此，應(yīng)以母公司為準(zhǔn)，調(diào)整資產(chǎn)。

【例 6】逆流交易的調(diào)整

甲企業(yè)于 2019 年 1 月 1 日取得乙公司 20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2019 年 8 月，乙公司將其成本為 300 萬(wàn)元的某商品以 500 萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至 2019 年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司 2019 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為 1600 萬(wàn)元。

甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司 2019 年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 280

     貸：投資收益[（1600-200）×20%] 280

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40

     貸：存貨 （200 萬(wàn)×20％） 40

注：逆流交易母公司表現(xiàn)為資產(chǎn)，因此，應(yīng)抵銷存貨。

②順流交易，以母公司為準(zhǔn)，應(yīng)調(diào)整損益。

【例 7】順流交易的調(diào)整

甲公司持有乙公司 20％有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?019 年，甲公司將其賬面價(jià)值為 300 萬(wàn)元的商品以 500萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。至2019 年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，二者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司 2019 年凈利潤(rùn)為 1000 萬(wàn)元。假定不考慮所得稅因素。

采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予以抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 160

     貸：投資收益[（1000－200）×20％] 160

甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入（500 萬(wàn)×20％）100

     貸：營(yíng)業(yè)成本（300 萬(wàn)×20％）60

         投資收益 40

注：順流交易母公司表現(xiàn)為收入，因此應(yīng)抵銷收入。

（二）編制抵銷分錄

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，按照一體性原則，需要編制抵銷分錄，將重復(fù)因素抵銷。抵銷分錄可分為三類：內(nèi)部交易的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷和內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷。 具體分析如下：

一）內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷

內(nèi)部交易包括內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易、內(nèi)部購(gòu)入債券、內(nèi)部租賃等。

1.存貨內(nèi)部交易的抵銷

按照一體性原則，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

 （1）存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷

存貨內(nèi)部交易當(dāng)年抵銷時(shí)，購(gòu)入存貨的一方有全部未銷、全部已銷以及部分已銷部分未銷三種情況，抵銷方法見(jiàn)下例：

【例 8】2019 年 12 月 10 日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入 200 萬(wàn)元，增值稅稅額 26 萬(wàn)元，本批貨物的成本為 140 萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

①母公司 12 月 10 日銷售時(shí)

借：銀行存款 226

     貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 26

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 140

     貸：庫(kù)存商品 140

②子公司購(gòu)入時(shí)

借：庫(kù)存商品 200

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 26

    貸：銀行存款 226

③2019 年 12 月 31 日 ，合并抵銷分錄的編制

A.假設(shè)子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 200

    貸：營(yíng)業(yè)成本 140

        存貨（200×30%）60

上述抵銷后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為 140 萬(wàn)元，而其計(jì)稅基礎(chǔ)為 200 萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 60 萬(wàn)元，假設(shè)公司的所得稅稅率為 25％，在考慮所得稅影響情況下，還應(yīng)作如下抵銷分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（60 ×25％）15

    貸：所得稅費(fèi)用 15

B.假設(shè)內(nèi)部購(gòu)入的存貨全部已銷

接本例，2019 年 4 月 1 日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入 200 萬(wàn)元，增值稅稅額 26 萬(wàn)元，本批貨物的成本為 140 萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。假設(shè)2019 年 12 月 20 日，子公司將購(gòu)入貨物全部外銷，取得收入 300 萬(wàn)元，貨款已經(jīng)收到。

子公司銷售時(shí)：

借：銀行存款 339

     貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200

     貸：庫(kù)存商品 200

則 2019 年 12 月 31 日，編制合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 200

     貸：營(yíng)業(yè)成本 200

C.部分已銷，部分未銷

接本例，2019 年 4 月 1 日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入 200 萬(wàn)元，增值稅稅額 26 萬(wàn)元，本批貨物的成本為 140 萬(wàn)元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。假設(shè)2019 年 12 月 20 日，子公司購(gòu)入的貨物對(duì)外銷售 60%，取得收入 180 萬(wàn)元，貨款已收到，余下 40%形成子公司年末存貨。

子公司 12 月 20 日銷售時(shí)：

借：銀行存款 203.4

     貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 180

          應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23.4

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

     貸：庫(kù)存商品（200×60%） 120

則 2019 年 12 月 31 日，合并抵銷分錄，可有兩種方法：

第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)（虛增的資產(chǎn)）抵銷：

借：營(yíng)業(yè)收入 200

     貸：營(yíng)業(yè)成本 176

存貨（80×30%） 24

借：遞延所得稅資產(chǎn)（24×25％）6

     貸：所得稅費(fèi)用 6

第二種方法，分兩個(gè)步驟：

首先假設(shè)全部銷售

借：營(yíng)業(yè)收入 200

     貸：營(yíng)業(yè)成本 200

其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

借：營(yíng)業(yè)成本 24

    貸：存貨（80×30%） 24

借：遞延所得稅資產(chǎn)（24×25％）6

     貸：所得稅費(fèi)用 6

(2)連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷

【例 9】母公司 2019 年向子公司銷售商品 100 萬(wàn)元，銷售成本 80 萬(wàn)元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。則 2019 年 12 月 31 日母公司編制抵銷分

錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 100

    貸：營(yíng)業(yè)成本 100

借：營(yíng)業(yè)成本 20

    貸：存貨（100×20%）20

借：遞延所得稅資產(chǎn)（20 ×25％）5

     貸：所得稅費(fèi)用 5

假設(shè)母公司 2020 年又向該子公司銷售產(chǎn)品 150 萬(wàn)元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為 20%，銷售成本為 120 萬(wàn)元。子公司 2020 年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為 180 萬(wàn)元，銷售成本為 126 萬(wàn)元；年末存貨為 124 萬(wàn)元，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為 24.8 萬(wàn)元（124×20%）。則 2020 年 12 月 31 日母公司編制抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 20 （上年?duì)I業(yè)成本）

    貸：營(yíng)業(yè)成本 20 (上年存貨)

借：遞延所得稅資產(chǎn) 5

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 5 （上年所得稅費(fèi)用）

借：營(yíng)業(yè)收入 150

    貸：營(yíng)業(yè)成本 150

借：營(yíng)業(yè)成本 24.8

    貸：存貨（124×20%） 24.8

由于存貨賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)小 24.8 萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 24.8 萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 6.2 萬(wàn)元（24.8×25%），因此前已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 5 萬(wàn)元，故應(yīng)補(bǔ)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 1.2 萬(wàn)元（6.2-5）：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.2

     貸：所得稅費(fèi)用 1.2

(3)存貨內(nèi)部交易抵銷時(shí)，存在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情形

①初次編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

【例 10】母公司 2019 年向子公司銷售商品 100 萬(wàn)元，銷售成本 80 萬(wàn)元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至 92 萬(wàn)元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8 萬(wàn)元。

在 2019 年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 100

    貸：營(yíng)業(yè)成本 100

借：營(yíng)業(yè)成本 20

    貸：存貨（100 ×20%） 20

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

    貸：資產(chǎn)減值損失 8

借：遞延所得稅資產(chǎn)（12×25％）3

    貸：所得稅費(fèi)用 3

（注：12=20-8）

【例 11】 母公司 2019 年向子公司銷售商品 100 萬(wàn)元，銷售成本 80 萬(wàn)元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至 76 萬(wàn)元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24 萬(wàn)元。在 2019年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 100

    貸：營(yíng)業(yè)成本 100

借：營(yíng)業(yè)成本 20

    貸：存貨 20

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20

     貸：資產(chǎn)減值損失 20

注：子公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24 萬(wàn)元，從集團(tuán)公司角度看，存貨成本為 80 萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為 76 萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4 萬(wàn)元。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷 20萬(wàn)元（24 -4 ）。

②連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

【例 12】母公司 2019 年向子公司銷售商品 100 萬(wàn)元，銷售成本 80 萬(wàn)元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至 92 萬(wàn)元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8 萬(wàn)元。

借：營(yíng)業(yè)收入 100

    貸：營(yíng)業(yè)成本 100

借：營(yíng)業(yè)成本 20

    貸：存貨 20

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

    貸：資產(chǎn)減值損失 8

借：遞延所得稅資產(chǎn)（12 ×25％）3

    貸：所得稅費(fèi)用 3

2020 年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨 150 萬(wàn)元，母公司銷售該商品的銷售成本為 120 萬(wàn)元。子公司 2019 年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨本期全部售出（同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8 萬(wàn)元），銷售價(jià)格為 130 萬(wàn)元；2020 年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷售 40%，銷售價(jià)格為 75 萬(wàn)元，另 60%形成期末存貨（其取得成本為 90 萬(wàn)元）。2020 年 12 月 31 日該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為80 萬(wàn)元，2020 年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10 萬(wàn)元。2020 年12 月31 日編制合并抵銷分錄如下：

①    借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

       貸：未分配利潤(rùn)——年初 8 （上年為資產(chǎn)減值損失）

②    借：未分配利潤(rùn)——年初 20 （上年為營(yíng)業(yè)成本）

      貸：營(yíng)業(yè)成本 20 （上年為存貨）

③    借：營(yíng)業(yè)收入 150

     貸：營(yíng)業(yè)成本 150

④    借：營(yíng)業(yè)成本 18

     貸：存貨（90×20%） 18

⑤    借：營(yíng)業(yè)成本 8

     貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10

     貸：資產(chǎn)減值損失 10

⑥    借：遞延所得稅資產(chǎn) 3

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 3

 借：所得稅費(fèi)用 1

     貸：遞延所得資產(chǎn) 1

注：上年購(gòu)入存貨全部已銷，應(yīng)轉(zhuǎn)出上年遞延所得稅資產(chǎn) 3 萬(wàn)元；本年購(gòu)入的存貨年末產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異 8 萬(wàn)元（18 -10 ），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 2 萬(wàn)元（8 ×25%）。應(yīng)轉(zhuǎn)銷 3 與應(yīng)確認(rèn) 2 相抵后轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn) 1 萬(wàn)元。

（4）非全資子公司情況下，內(nèi)部交易抵銷對(duì)少數(shù)股東損益的影響

子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。抵銷內(nèi)部交易對(duì)少數(shù)股東損益的影響分順流交易、逆流交易和平流交易三種情況：

①順流交易：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。

【例13】順流交易的抵銷

甲公司持有乙公司80%股份，2019年甲公司將成本為200萬(wàn)元的存貨以300萬(wàn)元的價(jià)格銷售給乙公司（順流交易），至年末乙公司尚未對(duì)外銷售，企業(yè)所得稅稅率為25%。則2019年末編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 300

    貸：營(yíng)業(yè)成本 200

        存貨 100

借：遞延所得稅資產(chǎn)（100×25%）25

    貸：所得稅費(fèi)用 25

假設(shè)2019年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，則：

合并報(bào)表凈利潤(rùn)=母公司凈利潤(rùn)600+子公司凈利潤(rùn)200-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益（300-200-25）=800-75=725（萬(wàn)元）

少數(shù)股東損益=子公司凈利潤(rùn)200×少數(shù)股東持股比例20%=40（萬(wàn)元）

歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)=合并報(bào)表凈利潤(rùn)725-少數(shù)股東損益40=685（萬(wàn)元）。

②逆流交易：子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

【例14】逆流交易抵銷

甲公司持有乙公司80%股份，2019年乙公司將成本為200萬(wàn)元的存貨以300萬(wàn)元的價(jià)格銷售給甲公司（逆流交易），至年末甲公司尚未對(duì)外銷售，企業(yè)所得稅稅率為25%。則2019年

末編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 300

    貸：營(yíng)業(yè)成本 200

       存貨 100

借：遞延所得稅資產(chǎn)（100×25%）25

     貸：所得稅費(fèi)用 25

 借：少數(shù)股東權(quán)益 15

     貸：少數(shù)股東損益[（300-200-25）×20%] 15

假設(shè)2019年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，則：

合并報(bào)表凈利潤(rùn)=母公司凈利潤(rùn)600+子公司凈利潤(rùn)200-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益（300-200-25）=800-75=725（萬(wàn)元）

少數(shù)股東損益=（子公司抵銷前凈利潤(rùn)200-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益75）×少數(shù)股東持股比例20%=125×20%=25（萬(wàn)元）

歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)=合并報(bào)表凈利潤(rùn)725-少數(shù)股東損益25=700（萬(wàn)元）。

③平流交易：子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

【例15】A公司持有甲公司70%股份，A公司持有乙公司60%股份。2019年甲公司將成本為200萬(wàn)元的存貨以300萬(wàn)元的價(jià)格銷售給乙公司，至年末乙公司尚未對(duì)外銷售，企業(yè)所得稅稅率為25%。則2019年末編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 300

    貸：營(yíng)業(yè)成本 200

        存貨 100

借：遞延所得稅資產(chǎn)（100×25%）25

    貸：所得稅費(fèi)用 25

 借：少數(shù)股東權(quán)益 22.5

     貸：少數(shù)股東損益[（300-200-25）×30%]22.5

假設(shè)2019年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，則：

合并報(bào)表凈利潤(rùn)=A公司凈利潤(rùn)1000+甲公司凈利潤(rùn)600+乙公司凈利潤(rùn)200-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益（300-200-25）=1800-75=1725（萬(wàn)元）

少數(shù)股東損益=（甲公司抵銷前凈利潤(rùn)600-抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益75）×少數(shù)股東持股比例30%+乙公司凈利潤(rùn)200×少數(shù)股東持股比例40%=525×30%+200×40%=157.5+80=237.5（萬(wàn)元）

歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)=合并報(bào)表凈利潤(rùn)1725-少數(shù)股東損益237.5=1487.5（萬(wàn)元）。

2.固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷

在對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。

 （1）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷

【例 16】A 公司為 B 公司的母公司， 2019 年 1 月 1 日 A 公司以 500 萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 B 公司，其銷售成本為 300 萬(wàn)元，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為200 萬(wàn)元。B 公司購(gòu)入后作為管理用固定資產(chǎn)，按 500 萬(wàn)元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。假設(shè) B 公司對(duì)該固定資產(chǎn)按 5 年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，并假設(shè)本年按 12個(gè)月計(jì)提折舊。

2019 年 12 月 31 日（交易當(dāng)年）編制合并抵銷分錄如下：

a.將固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷：

借：營(yíng)業(yè)收入 500

     貸：營(yíng)業(yè)成本 300

        固定資產(chǎn)——原價(jià) 200

b.將固定資產(chǎn)本年虛提的折舊抵銷：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40

     貸：管理費(fèi)用（200 萬(wàn)/5） 40

 c.抵銷所得稅影響：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（160 萬(wàn)×25%）40

     貸：所得稅費(fèi)用 40

（注：160=200-40） （2）正常使用年度的抵銷 ①2020 年年末編制合并抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

     貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 200

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 40

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40

     貸：管理費(fèi)用 40

借：遞延所得稅資產(chǎn) 40

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 40

借：所得稅費(fèi)用 10

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40 萬(wàn)×25%）10

②2021 年年末編制合并抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

     貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 200

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 80

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 80

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40

     貸：管理費(fèi)用 40

借：遞延所得稅資產(chǎn) 30

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 30

借：所得稅費(fèi)用 10

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40 萬(wàn)×25%）10

③2022 年年末編制合并抵銷分錄如下：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

     貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 200

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 120

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 120

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 40

     貸：管理費(fèi)用 40

借：遞延所得稅資產(chǎn) 20

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 20

借：所得稅費(fèi)用 10

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40 萬(wàn)×25%）10

（3）清理年度的抵銷 2023 年年末編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄(2023 年 12 月 31 日?qǐng)?bào)廢，清理收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入：

借：未分配利潤(rùn)——年初 200

     貸：營(yíng)業(yè)外收入 200 （上年固定資產(chǎn)——原價(jià)）

借：營(yíng)業(yè)外收入 160 （上年固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊）

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 160

借：營(yíng)業(yè)外收入 40 （固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊）

     貸：管理費(fèi)用 40

借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

     貸：未分配利潤(rùn)——年初 10

借：所得稅費(fèi)用 10

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40 萬(wàn)×25%）10

3.內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷

在對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間內(nèi)部交易形成的無(wú)形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。

【例17】2019年1月1日母公司將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓（出售）給子公司。已知該土地使用權(quán)的賬面余額為5000萬(wàn)元，使用年限50年，已使用10年，累計(jì)攤銷余額為1000萬(wàn)元，土地使用權(quán)賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，母公司開(kāi)出的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款為4180萬(wàn)元，增值稅376.2萬(wàn)元，母公司取得轉(zhuǎn)讓收益180萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓款4556.2萬(wàn)元已收取。子公司取得土地使用權(quán)按4180萬(wàn)元入賬，按40年進(jìn)行攤銷。

①母公司轉(zhuǎn)讓（出售）時(shí)的賬務(wù)處理是：

借：銀行存款 4556.2

     累計(jì)攤銷 1000

     貸：無(wú)形資產(chǎn) 5000

         應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（4180×9%） 376.2

         資產(chǎn)處置損益 180

子公司取得土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：

借：無(wú)形資產(chǎn) 4180

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（4180×9%） 376.2

     貸：銀行存款 4556.2

攤銷無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

借：管理費(fèi)用 （4180÷40）104.5

     貸：累計(jì)攤銷 104.5

對(duì)比原攤銷100萬(wàn)元，多攤了4.5萬(wàn)元。

②2019年末編制合并抵銷分錄

借：資產(chǎn)處置收益 180

     貸：無(wú)形資產(chǎn) 175.5（180－4.5）

管理費(fèi)用 4.5

借：遞延所得稅資產(chǎn)（175.5×25%）43.875

     貸：所得稅費(fèi)用 43.875

4.內(nèi)部購(gòu)入債券的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。

【例 18】2019 年 1 月 1 日母公司（甲公司）發(fā)行 100 萬(wàn)元二年期債券增加流動(dòng)資金，年利率 10%，到期一次還本付息；全部為子公司（乙公司）購(gòu)入，分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

母公司的賬務(wù)處理：

2019 年 1 月 1 日發(fā)行時(shí)

借：銀行存款 100

     貸：應(yīng)付債券——面值 100

2019 年年末利息處理

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（100×10%） 10

     貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 10

子公司的賬務(wù)處理：

2019 年 1 月 1 日購(gòu)入時(shí)

借：債權(quán)投資——成本 100

     貸：銀行存款 100

2019 年年末計(jì)提利息

借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息 10

    貸：投資收益 10

2019 年 12 月 31 日編制合并抵銷分錄如下：

 借：應(yīng)付債券 110

     貸：債權(quán)投資 110

 借：投資收益 10

     貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 10

5.內(nèi)部租賃形成的投資性房地產(chǎn)的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部租賃應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。

【例 19】母公司將辦公樓出租給子公司（經(jīng)營(yíng)租賃），2019 年收取租金 200 萬(wàn)元（不含增值稅），計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，本年計(jì)提折舊 100 萬(wàn)元，計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。母公司將出租的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)采用成本模式核算，2019 年末該辦公樓賬面價(jià)值為 3000 萬(wàn)元。

子公司將租入的辦公樓用于企業(yè)管理，租金計(jì)入管理費(fèi)用。在 2019 年末編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 200

     貸：營(yíng)業(yè)成本 100

     管理費(fèi)用 100

借：固定資產(chǎn) 3000

     貸：投資性房地產(chǎn) 3000

二）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷

母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；減值準(zhǔn)備抵銷后，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以抵銷。

【例 20】甲公司（母公司）2019 年 12 月 31 日對(duì)乙公司（子公司）應(yīng)收賬款為 50000萬(wàn)元，按余額的 1%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，本年壞賬準(zhǔn)備余額為 500 萬(wàn)元。在 2019 年 12 月 31 日編制合并報(bào)表時(shí)，編制合并抵銷分錄如下：

①將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷

借：應(yīng)付賬款 50000

    貸：應(yīng)收賬款 50000

②將內(nèi)部債權(quán)相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 500（抵銷分錄采用報(bào)表項(xiàng)目）

    貸：信用減值損失 500

③ 由于在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，母公司已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；因壞賬準(zhǔn)備已抵銷，對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)沖回，在合并工作底稿中應(yīng)做抵銷分錄：

借：所得稅費(fèi)用 125

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（500×25%）125

假設(shè) 2020 年 12 月 31 日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為 66000 萬(wàn)元（增加 16000 萬(wàn)元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為 660 萬(wàn)元（補(bǔ)提了 160 萬(wàn)元）。則在 2020 年 12 月31 日編制抵銷分錄如下：

①將 2020 年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷

借：應(yīng)付賬款 66000

    貸：應(yīng)收賬款 66000

②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整 2020 年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 500

    貸：未分配利潤(rùn)——年初 500（上年信用減值損失）（架橋）

借：未分配利潤(rùn)——年初 125（上年所得稅費(fèi)用）

     貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125

③將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 160

    貸：信用減值損失 160

借：所得稅費(fèi)用 40

    貸：遞延所得稅資產(chǎn)（160×25%）40

假設(shè) 2021 年 12 月 31 日母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為 70000 萬(wàn)元

（增加 4000 萬(wàn)元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為 700 萬(wàn)元（補(bǔ)提了 40 萬(wàn)元）。則在 2021 年 12 月 31日編制抵銷分錄如下：

①將 2021 年末內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部應(yīng)付賬款抵銷

借：應(yīng)付賬款 70000

    貸：應(yīng)收賬款 70000

②將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整 2021 年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 660

    貸：未分配利潤(rùn)——年初 660

借：未分配利潤(rùn)——年初 165

     貸：遞延所得稅資產(chǎn) （125+40） 165

③將本年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 40

    貸：信用減值損失 40

借：所得稅費(fèi)用 10

     貸：遞延所得稅資產(chǎn)（40×25%）10

三）內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷

1.將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

按照一體性原則，應(yīng)將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷，抵銷分錄是：

借：實(shí)收資本

    資本公積

     其他綜合收益

     盈余公積

     未分配利潤(rùn)

     （商譽(yù)）

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

         少數(shù)股東權(quán)益

2.將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤(rùn)分配相抵銷，抵銷分錄是：

借：投資收益

     少數(shù)股東損益

     未分配利潤(rùn)——年初

     貸：提取盈余公積

        對(duì)所有者的分配

        未分配利潤(rùn)——年末

【例 21】甲公司并購(gòu) B 公司有關(guān)情況如下：

（1）2019 年 1 月 1 日，甲公司向 B 公司原母公司 A 公司支付 1000 萬(wàn)元，取得 B 公司80%股份，實(shí)現(xiàn)對(duì) B 的控制權(quán)。此前，甲公司與 A 公司、B 公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系。

1 月 1 日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為 1100 萬(wàn)元，其中，實(shí)收資本 500 萬(wàn)元，資本公積 400 萬(wàn)元，其他綜合收益 20 萬(wàn)元，盈余公積 80 萬(wàn)元，未分配利潤(rùn) 100 萬(wàn)元，且凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致。甲公司投資時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 1000

     貸：銀行存款 1000

注：商譽(yù)=合并成本 1000—取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 880 萬(wàn)元（1100×80%）=120 萬(wàn)元。

（2）B 公司 2019 年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 200 萬(wàn)元，計(jì)提盈余公積 20 萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。甲公司對(duì)子公司采用成本法核算。

（3）2019 年 12 月 31 日，甲公司編制合并報(bào)表：

①編制調(diào)整分錄，將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 160

     貸：投資收益（200×80%）160

②編制抵銷分錄，將母公司年末長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

借：實(shí)收資本 500

     資本公積 400

     其他綜合收益 20

     盈余公積（80+20）100

     未分配利潤(rùn)（100+180）280

     商譽(yù) 120

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1000+160）1160

         少數(shù)股東權(quán)益（1300×20%）260

注：子公司年末凈資產(chǎn)=500+400+20+100+280=1300 萬(wàn)元

③編制抵銷分錄，將母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配抵銷

借：投資收益 （200×80%）160

    少數(shù)股東損益（200×20%）40

    年初未分配利潤(rùn) 100

    貸：提取盈余公積 20

        未分配利潤(rùn) （100+180）280

3.子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

4.子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（交叉持股），應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。

【例22】交叉持股的抵銷處理（庫(kù)存股法）

甲公司于2019年1月1日以1000萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)買(mǎi)取得A公司80% 的股份，A公司成為甲公司的子公司。A公司于當(dāng)年12月31日以3000萬(wàn)元的價(jià)款購(gòu)買(mǎi)取得甲公司20% 的股份，成為甲公司的股東，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值為3000萬(wàn)元，采用權(quán)益法核算。在編制2019年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于A 公司持有甲公司（母公司）20% 的股份，其抵銷分錄如下：

借：庫(kù)存股 3000

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)甲公司股權(quán)投資）3000

六、編制合并現(xiàn)金流量表

合并現(xiàn)金流量表是根據(jù)合并范圍內(nèi)的母公司和子公司現(xiàn)金流量表相加，然后將合并范圍內(nèi)現(xiàn)金的重復(fù)因素抵銷，得到合并現(xiàn)金流量表。編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有：

(1)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

【例 23】甲公司向乙公司支付銀行存款 1000 萬(wàn)元，取得乙公司 60%的股份，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。在年末編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)編制抵銷分錄如下：

借：投資支付的現(xiàn)金 1000    

    貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 1000

(2)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金。

【例 24】子公司向母公司分配現(xiàn)金股利 100 萬(wàn)元。應(yīng)在合并工作底稿中編制抵銷分錄如下：

借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金 100

    貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 100

(3) 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算相應(yīng)債權(quán)與債務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

【例 25】母公司向子公司銷售商品 113 萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為庫(kù)存商品入庫(kù)。則應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 113

    貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 113

(4)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。

【例 26】母公司向子公司銷售商品 226 萬(wàn)元（含稅），貨款全部收到；子公司購(gòu)入商品作為固定資產(chǎn)入賬。則應(yīng)編制如下抵銷分錄：

借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 226

   貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 226

七、特殊交易在合并報(bào)表中的處理

特殊交易分為追加投資的處理和處置投資的處理兩類情形，具體包括：通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并、通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并、母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)、本期增加子公司時(shí)如何編制合并報(bào)表；在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資、母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)、本期減少子公司時(shí)如何編制合并報(bào)表、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋。下面分別說(shuō)明。

（一）通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個(gè)步驟的協(xié)議條款，以及各個(gè)步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對(duì)象、取得方式、取得時(shí)點(diǎn)及取得對(duì)價(jià)等信息來(lái)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為“一攬子交易”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于至少一項(xiàng)其他交易的發(fā)生；④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。在實(shí)務(wù)中，一攬子交易屬于特殊情況很少見(jiàn)。下面分為一般情況和一攬子交易兩種情況分別說(shuō)明：

1.一般情況

 一般情況下多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并要從母公司報(bào)表和合并報(bào)表兩個(gè)層面分別處理，有關(guān)規(guī)定見(jiàn)下表：

多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制企業(yè)合并的一般處理

【例 27】 2%+50%=52%

甲公司投資于乙公司情況如下：

（1）2019 年 1 月 1 日，甲公司以每股 5 元的價(jià)格購(gòu)入乙上市公司股票 100 萬(wàn)股，并由此持有乙公司 2％股權(quán)。投資前甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司將對(duì)乙公司的該項(xiàng)投資作為交易性金融資產(chǎn)。投資日賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 500   

    貸：銀行存款 500

（2）2019 年 12 月 31 日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為 7 元，甲公司賬務(wù)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200

    貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 [（7-5）×100]200

（3）2020 年 1 月 1 日，甲公司以現(xiàn)金 1.75 億元為對(duì)價(jià)，向乙公司大股東收購(gòu)乙公司50％的股權(quán)，持股比例增加到 52%，從而取得對(duì)乙公司的控制權(quán)。乙公司當(dāng)日股價(jià)為每股 7元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 2 億元。甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司 2％股權(quán)和后續(xù)購(gòu)買(mǎi) 50％的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”(不考慮所得稅等影響)。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

①甲公司個(gè)別報(bào)表：由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為成本法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（700+17500）18200

    貸：交易性金融資產(chǎn) 700

       銀行存款 17500

②甲公司合并報(bào)表

首先，應(yīng)考慮對(duì)原持有股權(quán)進(jìn)行公允價(jià)值的重新計(jì)量，即先賣(mài)后買(mǎi)。由于甲公司將原持有乙公司 2％的股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，已按公允價(jià)值計(jì)量，個(gè)別報(bào)表層面與合并報(bào)表層面一致。

其次，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，甲公司購(gòu)買(mǎi)乙公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對(duì)價(jià)為 1.82 億元(原持有股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值 700 萬(wàn)元+合并日應(yīng)支付的對(duì)價(jià) 1.75 億元)。由于甲公司享有乙公司于購(gòu)買(mǎi)日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為 1.04 億元（2 億×52％)，因此，購(gòu)買(mǎi)日形成的商譽(yù)為 0.78 億元(1.82-1.04)。購(gòu)買(mǎi)日編制合并抵銷分錄如下：

借：乙公司凈資產(chǎn) 20000

    商譽(yù) 7800

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 18200

        少數(shù)股東權(quán)益（2 億×48%）9600

 【例 28】20%+40%=60%

A 公司投資于 B 公司情況如下：

（1）2019 年 1 月 1 日，A 公司以貨幣資金 3 000 萬(wàn)元取得 B 公司 20％股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.4 億元。A 公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司（投資成本） 3000

     貸：銀行存款 3000

因投資成本 3000 萬(wàn)元大于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為 2800 萬(wàn)元（1.4 億×20%），不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本。

（2）2019 年 12 月 31 日，B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 500 萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)其他綜合收益 2000 萬(wàn)元（其他債權(quán)投資產(chǎn)生），除此之外沒(méi)有其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假設(shè)不考慮調(diào)整因素，A 公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司（損益調(diào)整）100

     貸：投資收益（500×20%）100

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司（其他綜合收益）400

     貸：其他綜合收益（2000×20%）400

注：2019 年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為 3500 萬(wàn)元。

（3）2020 年 1 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8000 萬(wàn)元取得 B 公司 40％股權(quán)，持股比例增加到 60%，取得對(duì) B 公司的控制權(quán)。購(gòu)買(mǎi)日，A 公司原持有的對(duì) B 公司 20％股權(quán)的公允價(jià)值為 4 000 萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 3 500 萬(wàn)元； B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1.8 億元(不考慮所得稅等影響)。購(gòu)買(mǎi)日 A 公司會(huì)計(jì)處理如下：

①A 公司個(gè)別報(bào)表：由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法，不追溯調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 8000

    貸：銀行存款 8000

②A 公司合并報(bào)表

首先，應(yīng)考慮對(duì)原持有股權(quán)進(jìn)行公允價(jià)值的重新計(jì)量（相對(duì)于先賣(mài)后買(mǎi)）。購(gòu)買(mǎi)日(即2020 年 1 月 1 日)，該項(xiàng)股權(quán)投資的公允價(jià)值(4000 萬(wàn)元)與其賬面價(jià)值(3500 萬(wàn)元)的差額為 500 萬(wàn)元計(jì)入合并當(dāng)期投資收益，同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的 400 萬(wàn)元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。A 公司編制調(diào)整分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 4000

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 3500

投資收益 500

借：其他綜合收益 400

     貸：投資收益 400

其次，將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

借：B 公司凈資產(chǎn) 18000

     商譽(yù) 1200

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4000+8000）12000

         少數(shù)股東權(quán)益（1.8 億×40%）7200

即合并商譽(yù)=投資成本 12000-取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 10800（1.8 億×60%）=1200 萬(wàn)元。

2.一攬子計(jì)劃

如果分步取得對(duì)子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得子公司控制權(quán)的交易。

（二）通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并

多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并要從母公司報(bào)表和合并報(bào)表兩個(gè)層面分別處理，有關(guān)規(guī)定見(jiàn)下表：

多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制企業(yè)合并的一般處理

【例 29】20%+80%=100%（同一）

甲公司為集團(tuán)公司的母公司，全資控股乙公司。乙公司有關(guān)投資情況如下：

（1）2019 年 1 月 1 日，乙公司與非關(guān)聯(lián)方 B 公司分別出資 200 萬(wàn)元及 800 萬(wàn)元設(shè)立丙公司，并分別持有丙公司 20％及 80％的股權(quán)，當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 1000 萬(wàn)元。乙公司采用權(quán)益法核算，賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（投資成本）200

    貸：銀行存款 200

因乙公司投資成本200萬(wàn)元，等于取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值200萬(wàn)元（1000×20%），不調(diào)整初始投資成本。

（2）2019 年 12 月 31 日，丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 500 萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。乙公司賬務(wù)處理如下（假設(shè)不考慮調(diào)整因素）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整）100

     貸：投資收益 （500×20%）100

（3）2020 年 1 月 1 日，甲公司向 B 公司收購(gòu)其持有丙公司 80％的股權(quán)，丙公司成為甲公司的全資子公司，當(dāng)日丙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相等。此時(shí)，乙公司不做賬務(wù)處理。2020 年 12 月 31 日，丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 300 萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。乙公司賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（損益調(diào)整）60

     貸：投資收益 （300×20%）60

（4）2021 年 1 月 1 日，乙公司支付 1400 萬(wàn)元向甲公司購(gòu)買(mǎi)其持有丙公司 80％的股權(quán)，丙公司成為乙公司的全資子公司，當(dāng)日丙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1800 萬(wàn)元。經(jīng)判斷，該交易不屬于一攬子交易。合并日乙公司會(huì)計(jì)處理如下：

①乙公司個(gè)別報(bào)表

在合并日，根據(jù)合并后應(yīng)享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額，確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（1800×100%）1800

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司（200+100+60）360

         銀行存款 1400

         資本公積——股本溢價(jià)（1800-360-1400）40

②合并報(bào)表

2021 年 1 月 1 日，乙公司從甲公司手中購(gòu)買(mǎi)丙公司 80％股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并。乙公司雖然 2019 年 1 月 1 日開(kāi)始持有丙公司 20％的股權(quán)，但 2020 年 1 月 1 日開(kāi)始與丙公司同受甲公司最終控制，乙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)自取得原股權(quán)之日(即 2019 年 1 月 1 日)和雙方同處于同一方最終控制之日(2020 年 1 月 1 日)孰晚日(即 2020 年 1 月 1 日)起開(kāi)始將丙公司納入合并范圍，即：視同自 2020 年 1 月 1 日起乙公司即持有丙公司 100％股權(quán)并重述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較數(shù)據(jù)。2019 年 1 月 1 日至 2020 年 1 月 1 日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)重溯。

在乙公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，重溯 2020 年 1 月 1 日的報(bào)表項(xiàng)目，已知丙公司凈資產(chǎn)的賬

面價(jià)值為 1500萬(wàn)元(1000+500)（假設(shè)丙公司資產(chǎn)總額為 3500 萬(wàn)元，負(fù)債總額為 2000 萬(wàn)元）。

此前，2020 年 1 月 1 日持有對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 300 萬(wàn)元(200+100)。因此，乙公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將丙公司 2020 年(比較期間)初各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn) 1500 萬(wàn)元應(yīng)調(diào)整資本公積 1200 萬(wàn)元(1 500-300)。編制抵銷分錄如下：

借：資產(chǎn) 3500（假設(shè)）

    貸：負(fù)債 2000（假設(shè)）

        長(zhǎng)期股權(quán)投資 300

        資本公積 1200

乙公司對(duì)于合并日(即 2021 年 1 月 1 日)的各報(bào)表項(xiàng)目，除按照一般規(guī)定編制合并分錄外（即將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷等），還應(yīng)沖減 2020 年 1 月 1 日至2021 年 1 月 1 日對(duì)丙公司 20％的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即，沖減期初留存收益 60 萬(wàn)元（300 萬(wàn)元×20%）：

借：期初盈余公積、期初未分配利潤(rùn) 60

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60

如果合并日不在年初，對(duì)于丙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中按照權(quán)益法核算歸屬于乙公司的份額，還應(yīng)沖減當(dāng)期投資收益。

（三）母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)（如 70%+20%=90%）

企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理，見(jiàn)下表：

母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理

【例 30】70%+20%=90%

A 公司于 2018 年 12 月 31 日以 20000 萬(wàn)元取得對(duì) B 公司 70％的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2019 年 12 月 31 日 A 公司又出資 7500 萬(wàn)元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20％的股權(quán)，持股比例達(dá)到 90%。假設(shè) A 公司與 B 公司及 B 公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。其他資料如下：

 (1)2018 年 12 月 31 日，A 公司在取得 B 公司 70％股權(quán)時(shí)，B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 25000 萬(wàn)元。

 (2)2019 年 l2 月 31 日，B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額(對(duì)母公司的價(jià)值)如下表所示。

B 公司簡(jiǎn)易資產(chǎn)負(fù)債表     單位：萬(wàn)元

2019 年 12 月 31 日，A 公司購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下：

 （1）個(gè)別報(bào)表層面    

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B 公司 7500

      貸：銀行存款 7500

 2019 年 12 月 31 日，A 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為 27500 萬(wàn)元（2 億+0.75 億）。

 （2）合并報(bào)表層面

 ①商譽(yù)的計(jì)算：

 2018 年 12 月 31 日購(gòu)買(mǎi)日 A 公司取得對(duì) B 公司 70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=初始投資成本20000—得到的份額（25 000×70％）=20000-17500=2500(萬(wàn)元)。

②2019 年 12 月 31 日所有者權(quán)益的調(diào)整：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B 公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司 A 的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的 20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=27500×20％=5500(萬(wàn)元)。

因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 7500 萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例(20％)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額 5500 萬(wàn)元之間的差額 2 000 萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，在資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。編制合并報(bào)表時(shí)具體處理過(guò)程如下：

a.因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 7500 萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例(20％)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額 5500 萬(wàn)元之間的差額 2 000 萬(wàn)元，調(diào)整資本溢價(jià)：   

 借：資本公積（資本溢價(jià)）2000

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000

b.將原持股 70%部分由成本法調(diào)整為權(quán)益法

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（27500-25000）×70%]1750

    貸：盈余公積（被投資單位凈利潤(rùn)×70%×10%）（略）

        未分配利潤(rùn)（被投資單位凈利潤(rùn)×70%×90%）（略）

        資本公積（凈利潤(rùn)以外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)×70%）（略）

 c.將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

借：子公司凈資產(chǎn) 27500

     商譽(yù) 2500

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（20000+1750+7500-2000）27250

         少數(shù)股東權(quán)益（27500×10%） 2750

（四）不喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的處理（如 80%-20%=60%）

企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對(duì)被投資單位控制權(quán)，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理，見(jiàn)下表：

不喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的處理

【例 31】甲公司于 2019 年 1 月 1 日取得乙公司 80%股權(quán)，成本為 8600 萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9800 萬(wàn)元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，產(chǎn)生商譽(yù) 760 萬(wàn)元（8600-9800×80%）

2020 年 1 月 1 日甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的 25%對(duì)外出售（即出售持有乙公司股權(quán) 20%），取得價(jià)款 2600 萬(wàn)元。

出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為 10000 萬(wàn)元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策（80%-20%=60%）。從購(gòu)買(mǎi)日到出售日凈資產(chǎn)增加了 200 萬(wàn)元（10000-9800），其中由于凈利潤(rùn)增加凈資產(chǎn) 100 萬(wàn)元，由于其他因素增加資本公積 100 萬(wàn)元。2020 年 1 月 1 日甲公司出售股權(quán)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面（出售 20%）   

借：銀行存款 2600

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（8600×25%） 2150

         投資收益 450

（2）甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面

購(gòu)買(mǎi)日形成的商譽(yù)=8600-9800×80%=8600-7840=760 萬(wàn)元；出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款 2600 萬(wàn)元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)份額 2000 萬(wàn)元（10000×20%）之間的差額 600 萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（資本溢價(jià)）。在合并報(bào)表中的抵銷分錄是：

①將剩余投資 60%由成本法調(diào)整為權(quán)益法

 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（10000-9800）×60%]120

     貸：盈余公積 （100×60%×10%） 6

         未分配利潤(rùn)（100×60%×90%） 54

         資本公積 （100×60%） 60

②按照權(quán)益法，以前年度被投資單位由于實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)等，應(yīng)該反映在投資企業(yè)以前年度的投資收益中，不應(yīng)反映在當(dāng)期損益，故應(yīng)將母公司中的當(dāng)期損益調(diào)入留存收益等：

借：投資收益[(10000-9800)×20%]40

    貸：盈余公積、未分配利潤(rùn)、資本公積等 40

③將處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的價(jià)款 2600 萬(wàn)元與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額 2000 萬(wàn)元（10000×20%）的差額 600 萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；由于商譽(yù) 760 萬(wàn)元包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資中，在處置 25%長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，將其中的商譽(yù) 190 萬(wàn)元（760×25%）結(jié)轉(zhuǎn)了，但由于還有控制權(quán)，商譽(yù)還是 760 萬(wàn)元，故應(yīng)恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資 190 萬(wàn)元；同時(shí)沖回沒(méi)有抵銷的投資收益 410 萬(wàn)元，因?yàn)楹喜?bào)表層面不體現(xiàn)處置損益：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（760×25%） 190

     投資收益(售價(jià) 2600-出售部分的公允價(jià)值 10000×20%-760×25%) 410

     貸：資本公積——資本溢價(jià)(售價(jià) 2600-出售部分的公允價(jià)值 10000×20%)600

④將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷

 借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等 10000

     商譽(yù) 760

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （8600-2150+120+190）6760

         少數(shù)股東權(quán)益（10000×40%） 4000

 現(xiàn)將上述業(yè)務(wù)處置日在母公司報(bào)表和合并報(bào)表的列示金額歸納如下：

2020 年 1 月 1 日處置日?qǐng)?bào)表項(xiàng)目列示的金額

（五）喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的處理

母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)分為一次處置喪失和多次交易喪失兩種情況處理：

1.一次交易喪失控制權(quán)

一次交易喪失控制權(quán)，投資方應(yīng)分別母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理，有關(guān)規(guī)定見(jiàn)下表：

一次交易喪失控制權(quán)的處理

【例 32】100%-60%=40%

2019 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 萬(wàn)元取得乙公司 100%的股權(quán)，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 500 萬(wàn)元，產(chǎn)生商譽(yù) 100 萬(wàn)元。2019 年乙公司凈資產(chǎn)增加了 75 萬(wàn)元，其中按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 50 萬(wàn)元，持有其他債權(quán)投資的其他綜合收益 25 萬(wàn)元。

2020 年 1 月 1 日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司 60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金 480 萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為 40%，能對(duì)其施加重大影響。2020 年 1 月 1 日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為 320 萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為 10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。2020 年 1 月 1 日甲公司在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理如下：

（1）甲公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

①出售 60%部分確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益

借：銀行存款 480

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（600×60%）360

        投資收益 120

 ②剩余 40%部分由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，追溯調(diào)整

 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司（75×40%）30

     貸：盈余公積（50×40%×10%）2

         利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（50×40%×90%）18

         其他綜合收益（25×40%）10

經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為 270 萬(wàn)元（600×40%+30）。

（2）甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（處置股權(quán)對(duì)價(jià) 480+剩余股權(quán)公允價(jià)值 320）—按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額 575（500+75）—商譽(yù) 100+其他綜合收益轉(zhuǎn)入 25=800-575-100+25=150（萬(wàn)元）。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了 120 萬(wàn)元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整：

①對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 320

    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（675×40%） 270

        投資收益 50

注：剩余的 40%股權(quán)部分看成是先賣(mài)后買(mǎi)，改按公允價(jià)值計(jì)量。

②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整

借：投資收益 45

     貸：盈余公積 3 (50 ×60%×10%)

     未分配利潤(rùn) 27 (50×60%×90%)

     其他綜合收益 15 (25 ×60%)

注：因?yàn)樵诤喜?bào)表層面由長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，投資收益等已經(jīng)在當(dāng)年

確認(rèn)，因此，應(yīng)將個(gè)別報(bào)表中的投資收益轉(zhuǎn)出。

③將其他綜合收益 25 萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益：

借：其他綜合收益 25

     貸：投資收益 25

注：在合并報(bào)表層面，因?yàn)?60%本身處置了，另 40%股權(quán)看成是先賣(mài)后買(mǎi)，因此，與 100%股權(quán)對(duì)應(yīng)的其他綜合收益 25 萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益。

檢驗(yàn)：合并報(bào)表投資收益=個(gè)表投資收益 120+50-45+25=150（萬(wàn)元），與上述計(jì)算結(jié)果一致。

2.多次交易喪失控制權(quán)

多次交易導(dǎo)致喪失控制權(quán)分為一般情況和一攬子交易兩種情形。

（1）一般情況

多次交易喪失控制權(quán)，在一般情況下，每次交易都是獨(dú)立業(yè)務(wù)，應(yīng)分別母公司個(gè)別報(bào)表處理和合并報(bào)表處理。比如，甲公司持有乙公司 80%的股份，第一次出售 20%，剩余 60%股權(quán)，未喪失控制權(quán)，比照上述例 31 進(jìn)行處理；第二次再出售 20%，剩余 40%股權(quán)，喪失控制權(quán)，比照上述例 32 進(jìn)行處理。

（2）一攬子交易

多次交易喪失控制權(quán)，在一攬子交易下，投資方同樣應(yīng)分別母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表處理，有關(guān)規(guī)定見(jiàn)下表：

多次交易喪失控制權(quán)的處理（一攬子交易）

【例 33】100%-20%=80%；80%-80%=0%（一攬子交易）

甲公司主要從事機(jī)械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，乙公司為甲公司的全資子公司，主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。甲公司計(jì)劃整合集團(tuán)業(yè)務(wù)、剝離輔業(yè)，集中發(fā)展機(jī)械產(chǎn)品的主營(yíng)業(yè)務(wù)。

2019 年 11 月 30 日，甲公司與 C 公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向 C 公司轉(zhuǎn)讓其持有的乙公司 100％股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 5000 萬(wàn)元?？紤]到 C 公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方在協(xié)議中約定，C 公司應(yīng)在 2019 年 12 月 31 日之前支付 2000 萬(wàn)元，以先取得乙公司 20％股權(quán)；C 公司應(yīng)在 2020 年 12 月 31 日之前支付 3000 萬(wàn)元，以取得乙公司剩余 80％股權(quán)。2019 年 12 月 31 日至 2020 年 12 月 31 日期間，乙公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由甲公司單方面主導(dǎo)，若乙公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù) 80％股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)按 C 公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整（C 公司應(yīng)追加對(duì)價(jià)）。

根據(jù)判斷，本業(yè)務(wù)屬于一攬子交易。因?yàn)椋杭坠咎幹靡夜竟蓹?quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務(wù)整合，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是處置其持有的乙公司 100％股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的；②兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；③第一次交易中，20％股權(quán)的對(duì)價(jià)為 2000 萬(wàn)元，相對(duì)于 100％股權(quán)的對(duì)價(jià)總額 5000 萬(wàn)元而言，第一次交易單獨(dú)看并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間乙公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。該合同執(zhí)行情況及甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2019 年 12 月 31 日，按照協(xié)議約定，C 公司向甲公司支付 2 000 萬(wàn)元，甲公司將其持有的乙公司 20％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，甲公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 3500 萬(wàn)元。

①甲公司個(gè)別報(bào)表層面，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益

借：銀行存款 2000   

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本×20%）××

         投資收益××

②在合并報(bào)表層面

2019 年 12 月 31 日，甲公司轉(zhuǎn)讓持有的乙公司 20％股權(quán)，在乙公司的股權(quán)比例下降至80％，甲公司仍控制乙公司。處置價(jià)款 2 000 萬(wàn)元與處置 20％股權(quán)對(duì)應(yīng)的乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 700 萬(wàn)元(3500×20%)之間的差額 1300 萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：

借：銀行存款 2000

    貸：少數(shù)股東權(quán)益 700

        其他綜合收益 1300

（2）2020 年 6 月 30 日，C 公司向甲公司支付 3000 萬(wàn)元，甲公司將其持有的乙公司剩余 80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此 C 公司取得乙公司的控制權(quán)；當(dāng)日，乙公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 4000 萬(wàn)元。2020 年 1 月 1 日至 2020 年 6 月30 日，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 500 萬(wàn)元，無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)(不考慮所得稅等影響)。

 ①甲公司個(gè)別報(bào)表層面，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損益

借：銀行存款 3000

     貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（剩余 80%投資成本）××

         投資收益××

②在合并報(bào)表層面（只編合并利潤(rùn)表）

2020 年 1 月 1 日至 2020 年 6 月 30 日，乙公司作為甲公司持股 80％的非全資子公司納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 500 萬(wàn)元中歸屬于 C 公司的份額 100萬(wàn)元(500×20%)，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益 100 萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2020 年 6 月 30 日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司剩余 80％股權(quán)，喪失對(duì)乙公司控制權(quán)，不再將乙公司納入合并范圍。甲公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款 3000 萬(wàn)元與享有的乙公司凈資產(chǎn)份額 3200 萬(wàn)元(4000×80％)之間的差額 200 萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的 l300 萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（六）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋

如果子公司的其他股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，稀釋了母公司對(duì)子公司的股權(quán)比例，則應(yīng)當(dāng)按照增資前的母公司股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例 34】75%稀釋為 65%

2019 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司分別出資 750 萬(wàn)元和 250 萬(wàn)元設(shè)立 C 公司，A 公司、B 公司的持股比例分別為 75％和 25％，C 公司為 A 公司的子公司。

2020 年 1 月 1 日 B 公司對(duì) C 公司增資 500 萬(wàn)元，增資后占 C 公司股權(quán)比例為 35％；A公司持股比例下降為 65%，仍控制 C 公司。

C 公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1000 萬(wàn)元，除此以外，不存在其他影響 C 公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)(不考慮所得稅等影響)。2020 年 1 月 1 日 A 公司會(huì)計(jì)處理如下：

（1）在母公司個(gè)別報(bào)表中，A 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為 750 萬(wàn)元，采用成本法核算。

（2）在合并報(bào)表中：

A 公司按照原 75％的持股比例享有的 C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1500 萬(wàn)元(2000×75％)；增資后，A 公司按照 65％持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 625 萬(wàn)元(2500×65％)，兩者之間的差額 125 萬(wàn)元（1625-1500），在A 公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積，相關(guān)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng) 125

     貸：資本公積——資本溢價(jià) 125

注：C 公司 2020 年 1 月 1 日增資前賬面凈資產(chǎn)=2019 年成立時(shí)凈資產(chǎn) 1000+2019 年凈利潤(rùn) 1000=2000（萬(wàn)元）；C 公司 2020 年 1 月 1 日增資后賬面凈資產(chǎn)=增資前賬面凈資產(chǎn) 2000+接受投資 500=2500（萬(wàn)元）。

（七）本期增、減子公司時(shí)如何編制合并報(bào)表

報(bào)告期內(nèi)因追加投資增加子公司或處置投資減少子公司，編制合并報(bào)表有關(guān)規(guī)定見(jiàn)下表：

報(bào)告期增減子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

（八）其他特殊交易

對(duì)于站在企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表層面的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果不一致的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)該特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。典型的例子有：

（1）母公司將借款作為實(shí)收資本投入子公司用于長(zhǎng)期資產(chǎn)的建造，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面反映借款利息的資本化金額。

（2）子公司作為投資性房地產(chǎn)的辦公大樓，出租給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面作為固定資產(chǎn)反映。

本章總結(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制的相關(guān)規(guī)定

1、合并范圍： 以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍；全部子公司應(yīng)納入合并范圍，投資性主體豁免的除外。

1、   合并報(bào)表編制

1）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表：

①    調(diào)整分錄的編制：先調(diào)子公司報(bào)表，再調(diào)母公司報(bào)表；

②    抵銷分錄的編制：內(nèi)部交易的抵銷；內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷；內(nèi)部股權(quán)的抵銷。

2）編制合并現(xiàn)金流量表 ：抵銷內(nèi)部現(xiàn)金流量：內(nèi)部投資產(chǎn)生、內(nèi)部交易產(chǎn)生。

3）特殊交易在合并報(bào)表中的處理

①   通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并：一般情況、一攬子交易；

②   通過(guò)多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并；

③   母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)；

④   不喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的處理；

⑤   喪失控制權(quán)下處置部分對(duì)子公司投資的處理：一次交易喪失控制、多次交易喪失控制權(quán)（一般情況和一攬子交易）；

⑥   因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋；

⑦   本期增、減子公司時(shí)如何編制合并報(bào)表；

⑧   其他特殊交易。