一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理 （★★★）

【例題 9-計(jì)算分析題】接【例題 8】甲公司與 A 公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的 抵銷處理見【例題 8】。A 公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存 貨。A 公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為 1 200 萬元，A 公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為 800 萬元。

本例中，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的 1 840 萬元降至 1 200 萬元，既低于 A 公司從甲

公司購(gòu)買時(shí)的取得成本，也低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本 1 400 萬 元）。A 公司本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額 800 萬元，從計(jì)提時(shí)間來看，包括上期期末計(jì)提結(jié)存的存貨跌價(jià)準(zhǔn) 備 160 萬元，還包括本期期末計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 640 萬元。上期計(jì)提的部分，在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表 時(shí)已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵銷，從而影響到本期的“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

為此，對(duì)于這一部分在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整“未分配利潤(rùn)--年初”項(xiàng)目的數(shù)額。而對(duì)于 本期計(jì)提的 640 萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中 440 萬元是相對(duì)上期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)

部銷售商品的銷售成本之間的差額計(jì)提的，而另外 200 萬元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其 可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提的。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，前者應(yīng)當(dāng)予以抵銷；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計(jì)提的。

甲公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

（3）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（600-160） 440

貸：資產(chǎn)減值損失440

合并報(bào)表中存貨成本為 1 400 萬元，可變現(xiàn)凈值為 1 200 萬元，賬面價(jià)值為 1 200 萬元。計(jì)稅基礎(chǔ)為

2 000 萬元。

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2 000-1 200）×25%=200（萬元），因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資 產(chǎn)=800×25%=200（萬元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)110

貸：未分配利潤(rùn)——年初110

借：所得稅費(fèi)用110

貸：遞延所得稅資產(chǎn)110

萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為 1 620 萬元，A 公司本期期末對(duì)該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 180 萬元。

（1）借：營(yíng)業(yè)成本160

貸：未分配利潤(rùn)——年初160

可以分開編制如下兩筆分錄： 首先，抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160

貸：未分配利潤(rùn)——年初160

然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵銷分錄為： 借：營(yíng)業(yè)成本160

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160

（2）借：未分配利潤(rùn)——年初600

貸：營(yíng)業(yè)成本600

（3）借：營(yíng)業(yè)收入3 000

貸：營(yíng)業(yè)成本3 000

（4）借：營(yíng)業(yè)成本540

貸：存貨540

[（3 000-2 100）×60%]

（5）借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180

貸：資產(chǎn)減值損失180

合并報(bào)表中存貨成本=2 100×60%=1260（萬元），可變現(xiàn)凈值為 1 620 萬元，賬面價(jià)值為 1 260 萬元。

計(jì)稅基礎(chǔ)為 1 800 萬元。

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1 800-1 260）×25%=135（萬元），因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資 產(chǎn)=180×25%=45（萬元），應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額=135-45=90（萬元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：

【例題 11-計(jì)算分析題】甲公司為 A 公司的母公司。甲公司本期向 A 公司銷售商品 2 000 萬元，其銷 售成本為 1 400 萬元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A 公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形

成期末存貨；期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至 1 320 萬元。為此， A 公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 680 萬元。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至 1 320 萬元，低于抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1 400 萬 元）。在 A 公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 680 萬元中，其中的 600 萬元是相對(duì)于 A 公司取得成本（2 000 萬 元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1 400 萬元）部分計(jì)提的，另外 80 萬元?jiǎng)t是相對(duì)于甲公司銷售該

商品的取得成本（1 400 萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1 320 萬元）的部分計(jì)提的。

此時(shí)，A 公司對(duì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額 600 萬元部分，從整個(gè) 企業(yè)集團(tuán)來說，該商品的取得成本為 1 400 萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計(jì)提存貨

跌價(jià)準(zhǔn)備，故必須將其予以抵銷；而對(duì)于另外的 80 萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，則是必 須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則不需要進(jìn)行抵銷處理。

在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：

借：營(yíng)業(yè)收入2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本2 000

（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：

借：營(yíng)業(yè)成本600

貸：存貨600

（3）將 A 公司本期計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的部分抵銷：

借：存貨600

貸：資產(chǎn)減值損失600

合并報(bào)表中存貨成本為 1 400 萬元，可變現(xiàn)凈值為 1 320 萬元，賬面價(jià)值為 1 320 萬元。

計(jì)稅基礎(chǔ)為 2 000 萬元

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額＝（2 000－1 320）×25%＝170（萬元） 因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝680×25% ＝170（萬元） 合并報(bào)表中無調(diào)整分錄。

二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理 （★★★）

（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易及涉及折舊的抵消分錄

1．將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷 借：未分配利潤(rùn)——年初貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

2．將期初累計(jì)多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）

貸：未分配利潤(rùn)——年初 3．將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷

（1）一方銷售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本） 固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

（2）一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn) 借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 4．將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）

貸：管理費(fèi)用

（二）發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”

項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。

【例題 計(jì)算分析題】A 公司和 B 公司同為甲公司控制下的兩個(gè)子公司。A 公司將其凈值為 1 280 萬元的某廠房，以 1 500 萬元的價(jià)格變賣給 B 公司作為固定資產(chǎn)使用。A 公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)收益 220 萬元，并列示與其個(gè)別利潤(rùn)表之中。B 公司以 1 500 萬元的金額將該廠房作為固定資產(chǎn)的原價(jià)入 賬，并列示其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表之中。

在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易中，A 公司因交易實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)外收入 220 萬元。 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司必須將因該固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)外收入與固定資產(chǎn)原值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額予以抵銷。其抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)外收入220

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)220

通過上述抵銷處理后，該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的損益予以抵銷，該廠房的原價(jià)通過抵銷處理后調(diào) 整為 1 280 萬元。