（一）連續(xù)編制合并報(bào)表的處理

延用上例，D公司20X7年度實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元，計(jì)提盈余公積30萬元

分析：

1、調(diào)整D公司的利潤（依然是從P公司的角度看）

D公司被收購時，其評估增值部分對利潤依然有影響

（1）存貨評估增值，由于在20X6年度存貨已經(jīng)全部出售，所以沒有影響了

（2）固定資產(chǎn)評估增值50，原預(yù)計(jì)還要折舊5年（累計(jì)折舊8年，已折舊3年），那么每年等于是要多折舊10，減少利潤10（20X6年受到影響，這個影響在20X7年持續(xù)存在）

（3）無形資產(chǎn)評估增值100，預(yù)計(jì)還要攤銷10年（累計(jì)攤銷15年，已攤銷5年），那么每年等于是多攤銷，減少利潤10（20X6年受到影響，這個影響在20X7年持續(xù)存在）

綜上，P公司看D的凈利潤計(jì)算為：

300-10-10=280

2、計(jì)算長期股權(quán)投資成本及少數(shù)股東權(quán)益

編制合并報(bào)表時需要按照權(quán)益法來核算P公司的長期股權(quán)投資成本

 = 2500 180*80%   280*80%= 2868

少數(shù)股東權(quán)益 = D公司的凈資產(chǎn)（2600 180 280）*20% = 612

3、合并抵消

（1）在合并底稿中調(diào)整D公司的公允價(jià)值

借：存貨  100

固定資產(chǎn)  50

無形資產(chǎn) 100

  貸：資本公積   250

（2）因?yàn)樵u估增值的影響，合并報(bào)表底稿中調(diào)整20X6年對利潤的影響

借：年初未分配利潤——固定資產(chǎn)折舊   10

年初未分配利潤——無形資產(chǎn)攤銷   10

年初未分配利潤——營業(yè)成本    100

  貸：固定資產(chǎn)   10

     無形資產(chǎn)   10

     存貨       100

（3）因?yàn)樵u估增值的影響，合并報(bào)表底稿中調(diào)整20X7年對利潤的影響

借：管理費(fèi)用——固定資產(chǎn)折舊   10

管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷   10

貸：固定資產(chǎn) 10

  無形資產(chǎn) 10

為什么評估增值對利潤的影響，在20X6年和20X7年體現(xiàn)的分錄不一樣？

20X6年已經(jīng)是上一年，對損益的影響是過去式，在未分配利潤里面體現(xiàn)，20X7年是當(dāng)期的影響，計(jì)入合并報(bào)表的當(dāng)期利潤

換言之，到了20X8年，那么20X7年的這筆分錄也要變成未分配利潤了。

（3）權(quán)益法核算P公司長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 368

 （180*80% 280*80%）

  貸：年初未分配利潤  144

     投資收益        224

年初未分配利潤的144是什么意思？這是20X6年D公司利潤變動對長期股權(quán)投資的影響，到了20X7年也計(jì)入了未分配利潤中

（4）抵消權(quán)益

借：實(shí)收資本  1000

資本公積  1050

盈余公積   110（50 30 30）

未分配利潤 900（500 180-30 280-30）

商譽(yù) 420

貸：長期股權(quán)投資  2868

少數(shù)股東權(quán)益   612

（5）抵消損益

借：投資收益        224（280*80%）

少數(shù)股東損益    56（280*20%）

年初未分配利潤  650 （500 180-30）

貸：提取盈余公積    30

向股東分配利潤  0

年末未分配利潤  900

（500 180-30 280-30）

劍閣再總結(jié)一下這些分錄的內(nèi)在聯(lián)系，及如何檢查其中的勾稽關(guān)系，認(rèn)真閱讀，有價(jià)值。

大前提：非同一控制下企業(yè)合并

（1）你總是需要先對被收購方的利潤進(jìn)行調(diào)整，然后再來用權(quán)益法計(jì)算出收購方的長期股權(quán)投資，以及少數(shù)股東權(quán)益

（2）被收購方因?yàn)樵u估增值，對后續(xù)利潤的影響一定要記得計(jì)算。收購方看的利潤是基于被收購方的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的

（3）在權(quán)益類抵消分錄中，除商譽(yù)外，其他數(shù)據(jù)可以先計(jì)算出來，然后填進(jìn)去，如果當(dāng)年沒有新的收購行為，商譽(yù)這個數(shù)就是去年的，把商譽(yù)填進(jìn)去，如果借貸雙方不平衡，那一定是哪里錯了。

（4）權(quán)益類抵消分錄中的“未分配利潤”，和損益類抵消分錄中的“年末未分配利潤”這兩個數(shù)是一樣的，如果不一樣也肯定是哪里錯了。

（5）連續(xù)編制合并報(bào)表下，記得上期對利潤的影響，在當(dāng)期一定是體現(xiàn)在未分配利潤中了，所以采用會計(jì)科目“年初未分配利潤”

（二）內(nèi)部交易、往來的抵消

實(shí)務(wù)中的合并，肯定沒有案例中這么簡單，最常見的就是會存在關(guān)聯(lián)交易及往來。

在前例中，我們加入關(guān)聯(lián)交易的元素。

先有一個整體的概念：

在一個集團(tuán)內(nèi)部，無論各公司相互怎么進(jìn)行交易，在外人看來那無外乎是左口袋和右口袋的事情。

因?yàn)?，集團(tuán)對外就是一個整體。

這就好比

一個家庭里面，兒子掃地，媽媽給了10塊錢，對兒子而言，他多了10塊錢，但對整個家庭而言，并沒有多出這十塊錢。

合并的目的，就是把兒子說他賺的10塊錢抵消掉。

繼續(xù)案例：20X6年，P公司銷售一批貨物給D公司（不考慮稅費(fèi)因素）：

（1）售價(jià)為200萬元，毛利為25%；

（2）當(dāng)年D公司對外銷售了所采購貨物的80%，實(shí)現(xiàn)銷售額180萬元。

（3）至20X6年末，D公司因購貨產(chǎn)生的價(jià)款仍有120萬元未支付給P公司

20X6年，P公司編制合并報(bào)表時，就內(nèi)部交易編制抵消分錄

分析：

P公司對D的銷售毛利為25%，意味著這筆貨的成本為150萬元（200萬元的收入）；

D公司對外賣了80%，意味著結(jié)存的存貨真實(shí)成本為150*（1-80%）=30萬元；

（1）抵消P公司對D的銷售，賬面確認(rèn)的收入

借：營業(yè)收入   200

  貸：營業(yè)成本  190 （150 200*25%*80%）

     存貨      10 （200*20%*25%）

如何理解

① 毫無疑問，P公司對D的銷售，P公司在個別報(bào)表確認(rèn)收入后，在編制合并報(bào)表時，必須全部抵消，因?yàn)檫@個不是對集團(tuán)外的銷售

② 抵消的存貨數(shù)字怎么來確定？

D公司向P公司購貨，由于P賣的時候售價(jià)帶有一定毛利，所以D公司存貨的價(jià)值虛增（從集團(tuán)的角度看），虛增的部分就是P的毛利。

就本例而言，D公司存貨成本為200萬元，期末還有20%沒有賣，那么存貨價(jià)值為40萬元，虛增了多少？P賣的時候毛利是25%，所以就是虛增了10萬元，抵消掉。

③ 抵消的營業(yè)成本怎么來？

首先，P公司銷售給D公司的營業(yè)成本必須全部抵消，這同營業(yè)收入抵消的原理一致；同時由于D公司對外賣時，結(jié)轉(zhuǎn)的成本也是虛高的，虛增就是P賣給它的毛利，那多結(jié)轉(zhuǎn)的這個成本也應(yīng)當(dāng)?shù)窒簟?/p>

就本例，D公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本為200*80%*25%=40（200萬的貨賣了80%，虛高毛利25%），兩項(xiàng)合計(jì)抵消的營業(yè)成本就是190

總結(jié)：站在集團(tuán)的角度看，實(shí)際上就是，D公司幫P公司真正實(shí)現(xiàn)了180萬元的銷售，而其對應(yīng)的成本為200*（1-25%）*80%=120

驗(yàn)算如下：

P公司賬面收入200  D公司賬面收入 180 - 合并抵消收入 200 = 合并報(bào)表收入180

P公司賬面成本 150 D公司賬面成本 160 - 合并抵消成本190 = 合并報(bào)表成本120

（2）抵消往來

借：應(yīng)付賬款       120

  貸：應(yīng)收賬款      120

往來的抵消相對簡單，直接抵消。

加大一點(diǎn)難度

20X6年底，D公司對向P公司購進(jìn)的貨物進(jìn)行跌價(jià)測試，計(jì)提了5萬元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

分析：

需不需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，也要站在集團(tuán)的角度，期末時，D公司結(jié)存的存貨價(jià)值為40萬元（200萬元，賣了80%），前面講過這里面包含了P公司銷售時的毛利，也就是說這40萬元真正的成本是30萬元（40*（1-75%））。

現(xiàn)在來比較，存貨的價(jià)值為30萬元，而跌價(jià)測試的價(jià)值為35萬元，那么從集團(tuán)的角度來看實(shí)際是不需要計(jì)提的。

因此，需要編制合并抵消分錄

借：存貨--存貨跌價(jià)準(zhǔn)備   5

  貸：資產(chǎn)減值損失 5

繼續(xù)延申

20X6年底，D公司對計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備確認(rèn)了遞延所得稅，賬面記載遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元

如前所述，由于合并報(bào)表層面根本就不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，因此，從集團(tuán)的角度，將該遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消

借：所得稅費(fèi)用 1.25

  貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25

再思考一個問題，合并后的存貨有了兩個身份

（1）合并報(bào)表列示的存貨是經(jīng)抵消后的，是真正的存貨價(jià)值

（2）但對于D公司單個報(bào)表而言，它的存貨就是向P公司購買的價(jià)值，它包含了P的毛利，這個也是該筆存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。

問題來了，合并報(bào)表上的存貨價(jià)值，顯然小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，這就要求確認(rèn)確認(rèn)遞延所得稅。

就本例而言，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為40萬元，賬面價(jià)值為30萬元，暫時性差異為10萬元。

在合并層面，做分錄

借：遞延所得稅資產(chǎn)  2.5

  貸：所得稅費(fèi)用     2.5

關(guān)于合并報(bào)表，劍閣就介紹到此，當(dāng)然還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能包含所有的事項(xiàng)，里面針對一些經(jīng)常容易搞混的地方，做了一些相對白話的說明，希望對讀者有幫助。