圖1 作業(yè)成本核算法與傳統(tǒng)成本核算法比較示意圖

當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)化調(diào)整給企業(yè)（尤其是制造型企業(yè)）的生存和發(fā)展帶來了巨大的挑戰(zhàn)。挑戰(zhàn)往往與機(jī)遇并存，但是在今天這樣激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，實(shí)體經(jīng)濟(jì)期望通過尋找“藍(lán)?！睌[脫困境的愿望很難實(shí)現(xiàn)。從企業(yè)內(nèi)部尋找突破困境的辦法，改變企業(yè)成本管控模式可能是一個(gè)有效的途徑。本文介紹的作業(yè)成本管理就是一種通過成本控制需求拉動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理變革的模式。

當(dāng)前，中國(guó)企業(yè)在成本管控方面面臨的共性問題有以下幾個(gè)方面。

我國(guó)企業(yè)（尤其是以制造型產(chǎn)業(yè)為主的企業(yè)）在生產(chǎn)成本核算（特別是間接成本核算）方面普遍采取的是單一（或少量）的全局性成本動(dòng)因，如人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等指標(biāo)。隨著經(jīng)濟(jì)模式多元化及生產(chǎn)方式的進(jìn)步革新，傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)越來越不適應(yīng)企業(yè)成本核算的需求。由于企業(yè)產(chǎn)出的不同產(chǎn)品（包含服務(wù)性產(chǎn)品），在生產(chǎn)方式、產(chǎn)品固有特性和產(chǎn)品價(jià)值方面存在的巨大差異，采用傳統(tǒng)的單一成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，往往造成產(chǎn)品實(shí)際的資源消耗與認(rèn)定的成本數(shù)額之間發(fā)生扭曲，無法反映產(chǎn)品的真實(shí)成本和價(jià)值，導(dǎo)致給出的成本核算信息出現(xiàn)偏差，給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策帶來不利影響。

企業(yè)的降本增效工作具有較大的隨意性和盲目性。例如，一提到降低成本，企業(yè)往往采取精簡(jiǎn)人力、節(jié)能、限制消耗、提高生產(chǎn)率等措施，這些措施本身并沒有錯(cuò)，但是每一項(xiàng)成本在產(chǎn)品的全周期流程中到底占了多大比重，針對(duì)每一項(xiàng)成本的措施到底能發(fā)揮多大效果，采取的措施是否會(huì)帶來其他方面的負(fù)面影響，這些都沒有建立體系化的對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)施效果往往是事后評(píng)價(jià)，好的就堅(jiān)持，不好的就取消。這種摸著石頭過河的探索方式?jīng)]有從成本的產(chǎn)生需求和產(chǎn)生原因出發(fā)，往往和企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略需求不相適應(yīng)，不能在降低成本的同時(shí)很好地支持企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

缺乏通過“成本控制需求”拉動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和產(chǎn)業(yè)格局的變革的愿景和途徑。當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)的創(chuàng)新需求仍然是“市場(chǎng)/客戶需求拉動(dòng)”的思維模式，這樣的視角往往使創(chuàng)新工作更多的關(guān)注與具體的產(chǎn)品或服務(wù)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和管控布局的拉動(dòng)具有一定的被動(dòng)性和滯后性。企業(yè)是以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益為目的，從企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)出發(fā)，通過實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)制定相應(yīng)的“成本控制需求”，對(duì)企業(yè)的內(nèi)需出發(fā)，通過成本控制實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和產(chǎn)業(yè)格局的變革。

作業(yè)成本核算（Activity-Based Costing）

按照美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》關(guān)于作業(yè)成本核算的定義“……利用資源動(dòng)因把資源追溯給作業(yè)，計(jì)算消耗資源的每項(xiàng)作業(yè)的成本……把作業(yè)成本追溯給消耗某項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)品及服務(wù)……”這個(gè)定義的表述關(guān)鍵是將產(chǎn)品（服務(wù)）按照一定的組成及順序，分解為若干的作業(yè)（活動(dòng)），每一項(xiàng)作業(yè)（活動(dòng)）都對(duì)應(yīng)能體現(xiàn)各自消耗的成本動(dòng)因，計(jì)算每一項(xiàng)作業(yè)的單位成本，通過某項(xiàng)產(chǎn)品消耗的作業(yè)數(shù)量確定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟某杀尽＿@與傳統(tǒng)的基于單一成本動(dòng)因（如人工工時(shí)）按照生產(chǎn)部門分配間接成本的方式相比更加精確，一個(gè)產(chǎn)品消耗了多少作業(yè)就相應(yīng)分?jǐn)偠嗌俪杀荆幌淖鳂I(yè)的產(chǎn)品理論上就不應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傁鄳?yīng)的作業(yè)成本。作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的區(qū)別見圖1。

實(shí)施作業(yè)成本和核算需要?jiǎng)”救齻€(gè)方面的基本條件。第一，產(chǎn)品全生命周期的所有活動(dòng)能夠被清晰完整地分解為若干作業(yè)，對(duì)于產(chǎn)品，這些作業(yè)既不能重疊，也不能缺漏，這是開展作業(yè)成本核算的首要前提。第二，針對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)（活動(dòng)），需要確定與之具有直接因果關(guān)系，能夠真實(shí)反映該項(xiàng)作業(yè)資源消耗的成本動(dòng)因（成本分配要素）。第三，對(duì)于每一個(gè)成本動(dòng)因，必須能夠進(jìn)行定量的描述和準(zhǔn)確的計(jì)量。

這三個(gè)條件缺一不可，既是開展作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)，也是工作的難點(diǎn)。特別是其中的第一項(xiàng)，產(chǎn)品的作業(yè)分解既是一項(xiàng)成本分配的工作，實(shí)際更是一個(gè)業(yè)務(wù)流程化（非財(cái)務(wù)）的工作分解，因此在設(shè)計(jì)產(chǎn)品作業(yè)分解結(jié)構(gòu)方面需要對(duì)產(chǎn)品的全周期活動(dòng)非常了解的專業(yè)部門或人員完成。

由于上述原因，企業(yè)在實(shí)施作業(yè)成本核算時(shí)，面臨諸多困難。例如，當(dāng)企業(yè)中產(chǎn)品種類繁多，很難對(duì)每一種產(chǎn)品做到合理恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)分解；同時(shí)對(duì)于非常復(fù)雜的產(chǎn)品，作業(yè)分解的層級(jí)（顆粒度）很難把控，分解過粗無法在企業(yè)內(nèi)實(shí)施統(tǒng)一的作業(yè)成本動(dòng)因衡量，分解過細(xì)必將導(dǎo)致成本核算的管理難度和管理成本大幅增加。

這也是大型企業(yè)非常強(qiáng)調(diào)專業(yè)化分工的一個(gè)重要原因，如果企業(yè)要推行作業(yè)成本管理，必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部的所有經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行專業(yè)化的布局調(diào)整，使相對(duì)具有同質(zhì)性資源消耗（或者具有相同成本動(dòng)因）的活動(dòng)在一個(gè)核算單元內(nèi)，專業(yè)化的流程活動(dòng)必然可以使用相對(duì)統(tǒng)一的成本核算工具，因此很多企業(yè)構(gòu)建起了諸如采購(gòu)共享中心、物流共享中心、營(yíng)銷共享中心、財(cái)務(wù)共享中心等等。

因此，從一定意義上講，推行作業(yè)成本核算客觀上就需要對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理結(jié)構(gòu)的一次全面的調(diào)整和變革。

作業(yè)成本管理（Activity-Based Cost Management）

如果說作業(yè)成本核算只是從流程上對(duì)產(chǎn)品成本核算的變革，那么作業(yè)成本管理則是更高級(jí)的成本管控實(shí)踐活動(dòng)，在作業(yè)成本管理中更加體現(xiàn)出高水平的成本管理和駕馭能力。

首先，作業(yè)成本管理需要建立在作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)上。只有在企業(yè)建立了基于作業(yè)（活動(dòng)）的成本管理體系，才能在此基礎(chǔ)上對(duì)特定的作業(yè)進(jìn)行資源消耗（成本）的評(píng)估。

作業(yè)成本核算是基于企業(yè)內(nèi)部管控需求的成本核算，其所產(chǎn)生的工作成果有別于外部財(cái)務(wù)報(bào)告。鑒于這個(gè)特點(diǎn)，作業(yè)成本核算相對(duì)于傳統(tǒng)的成本核算體系也具有較大的靈活性，可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求靈活地設(shè)置作業(yè)成本核算的對(duì)象及范圍。對(duì)于企業(yè)特別關(guān)注的產(chǎn)品、流程或資源，可以按照作業(yè)成本核算方法建立相應(yīng)的成本核算系統(tǒng)，并由針對(duì)的進(jìn)行分析研究；對(duì)于企業(yè)不特別關(guān)注，或者明顯不具有再分解價(jià)值的一些成本要素完全可以按照傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行管理。如何取舍，孰重孰輕，這是作業(yè)成本核算本身不能回答的問題，需要負(fù)責(zé)企業(yè)成本管理的組織或人進(jìn)行決策。

其次，成本管控應(yīng)當(dāng)是典型的目標(biāo)管理。為了克服在成本控制方面的盲目性和隨意性。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略規(guī)劃時(shí)對(duì)于產(chǎn)品（服務(wù)）的成本水平應(yīng)當(dāng)具有明確的管控目標(biāo)，在作業(yè)成本管理方面更加體現(xiàn)出這樣的目標(biāo)性。

如圖2所示，企業(yè)結(jié)合自身情況可以給出一個(gè)實(shí)際的作業(yè)成本清單。根據(jù)當(dāng)前市場(chǎng)情況，可以得到一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)成本清單。通過對(duì)比分析企業(yè)實(shí)際作業(yè)成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的差異，為了達(dá)到企業(yè)的盈利目的（或提升企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力），應(yīng)當(dāng)制定一個(gè)目標(biāo)成本計(jì)劃，針對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)成本進(jìn)行分析，評(píng)估達(dá)到目標(biāo)成本的可行性。

這里需要考慮的不僅僅是財(cái)務(wù)方面的因素，在制定實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的方案時(shí)需要綜合考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)方面的影響，例如，營(yíng)銷模式的變化對(duì)企業(yè)產(chǎn)能規(guī)模的影響，制造成本改變對(duì)產(chǎn)品性能質(zhì)量的影響，服務(wù)成本改變對(duì)服務(wù)質(zhì)量的影響，作業(yè)流程改變對(duì)關(guān)聯(lián)資源的影響等等。最終，在經(jīng)過若干輪次的迭代后，完成對(duì)目標(biāo)成本可行性的綜合分析。

如果可行，這個(gè)目標(biāo)成本的方案設(shè)計(jì)就是成功的，通過實(shí)施成本控制可以為企業(yè)帶來更大的收益；如果不可行，企業(yè)就有可能選擇維持現(xiàn)狀，或者為企業(yè)的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)對(duì)象變革開展新一輪的成本評(píng)估。從這個(gè)層面講，作業(yè)成本管理的實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式和產(chǎn)業(yè)格局的再造，是從目標(biāo)成本（目標(biāo)收益）出發(fā)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新變革的內(nèi)在牽引和驅(qū)動(dòng)。