今天的財務部門完全可以憑借專業(yè)優(yōu)勢，通過與業(yè)務部門的深度融合，在企業(yè)的運營和價值創(chuàng)造中充當不可替代的角色。
再造物流鏈
中國外運集團是國資委所管理的大型中央國有企業(yè)，是中國物流市場上的領先企業(yè)之一。中外運久凌儲運有限公司是集團下屬的專業(yè)子公司，它承擔著中國外運集團國內(nèi)陸上物流業(yè)務平臺，特別是汽車運輸網(wǎng)的搭建和運營工作—也就是我們經(jīng)常提到的中外運快運（SINOTRANS LTL.EXPRESS）。該業(yè)務主要利用公路運輸網(wǎng)為客戶提供保證限時的門到門的零擔運輸（LTL，Less than Truck Load）服務。久凌公司為此利用國外先進的“中心分撥論”理念建設了全國性零擔運輸網(wǎng)絡平臺骨干網(wǎng)。目前，中外久凌儲運擁有自有車輛和外包車輛數(shù)百輛，形成遍及全國七大區(qū)域的九個貨物集散中心，40個作業(yè)城市，65處銷售點的網(wǎng)絡規(guī)模，作業(yè)能力遍及華東、華南、華北、東北、西南、西北和華中地區(qū)。
作為中外運集團的全資子公司，久凌公司依托集團豐富的財務管理經(jīng)驗和強大的財務信息化平臺，在成本管理方面已經(jīng)形成了一定的基礎。但是，中外運快運業(yè)務作為一個全新的業(yè)務，采用的是和以往其他業(yè)務完全不同的運作模式，它強調網(wǎng)絡化運作，強調網(wǎng)絡的整體運行效率而不是單純計較某地區(qū)或某線路的盈利能力，這就導致這個產(chǎn)品的成本結構和其他產(chǎn)品有很大的差異。如何對這樣的產(chǎn)品進行成本控制，成為擺在業(yè)務管理者面前的重要問題。
“號脈”成本痼疾
財務只有和業(yè)務充分結合，從財務的角度梳理業(yè)務流程才能真正找到行之有效的成本控制的方法?；谶@樣的理念，財務部門和業(yè)務部門的相關人員根據(jù)物流行業(yè)自身的特點剖析了針對此產(chǎn)品的成本管理問題，主要集中體現(xiàn)在以下幾點：
1．物流公司的運作需要一個龐大的服務網(wǎng)絡支撐。物流企業(yè)屬于網(wǎng)絡型企業(yè)，業(yè)務的完成需要多個城市的網(wǎng)點協(xié)同完成，每個網(wǎng)點既會替其他作業(yè)點中轉或派送，也會讓對方為其提供同樣的服務。由于貨物在不同方向上流量本身的不平衡性，這種交叉性的服務造成了各網(wǎng)點收入與成本的不對稱，收入由一個站點實現(xiàn)而成本由不同的站點承擔。為了考核網(wǎng)點的盈利，需要進行內(nèi)部結算。通常內(nèi)部結算采用的是回歸成本的方式，實現(xiàn)收入的網(wǎng)點需要承擔所有的成本。為此，準確核算其他站點為收入站點承擔的成本就成為內(nèi)部結算的關鍵?，F(xiàn)有的成本核算方法根本無法完成此項工作，成本回歸變?yōu)榱藘?nèi)部結算的難題。
2．高額的間接費用。中外運快運這個產(chǎn)品，除了包裝材料可以直接追溯到具體的一票貨物上之外，基本上其他所有費用都是間接費用，所以間接成本分配的準確性直接影響成本核算的結果。然而，目前的間接成本分配實行的是平均分配做法，不能真實反映實際成本的歸屬，不利于企業(yè)對各網(wǎng)點績效情況的考核。
3．產(chǎn)品復雜多樣。因為產(chǎn)品的復雜性與多樣性，快運企業(yè)需要進行多維贏利分析。分析的維度一般有客戶、運作模式、貨物類型等。多維盈利分析需要按這些維度對收入和成本進行分配?，F(xiàn)有的成本核算方法，除了間接成本分配結果的準確性無法保證外，產(chǎn)品成本也無法計算出來，不利于產(chǎn)品的盈利差異性分析，影響到企業(yè)對客戶、產(chǎn)品的管理。
4．服務外包程度很高。干線運輸、倉儲服務、超范圍遞送都有可能分包給協(xié)作單位完成。然而，現(xiàn)有的成本核算方法間接費用分配不準確，復雜產(chǎn)品成本無法計算等都給科學預測分包服務的成本造成了困難。缺乏有效的成本信息支持，企業(yè)管理層不可能準確衡量外包與自有，哪個對企業(yè)價值貢獻更大，從而做出科學的決策。
5．價格對于成本的敏感系數(shù)大。零擔業(yè)務的成本和貨物的票數(shù)、件數(shù)、重量、路線、時限要求、結算方式等因素密切相關，現(xiàn)有的成本核算方法無法提供詳細的成本信息供成本預測使用。成本預測是制訂價格的重要前提，由于缺乏數(shù)據(jù)支持，制訂產(chǎn)品價格就變成了一項難度很大的工作。
6．物流企業(yè)對線路規(guī)劃有著很強的依賴性。對于物流行業(yè)來說，產(chǎn)品的分類、價格的制訂等都要受到運輸路線的制約。然而，現(xiàn)有的成本核算方法受到物流行業(yè)網(wǎng)絡復雜的限制，只能簡單核算某種產(chǎn)品的成本，對于產(chǎn)品在某條線路上的成本就束手無策了。這樣企業(yè)無法根據(jù)線路的成本信息，選擇最優(yōu)的路由方案，合理配置資源，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。
作為一個基于網(wǎng)絡進行運作的業(yè)務，整個網(wǎng)絡利益的最大化，無疑是首先必須滿足的。但在滿足這個條件的同時，怎樣在具體業(yè)務過程中，對于各區(qū)域之間的成本控制進行平衡，就必須有一個非常精確的計算方法。而這個方法，必須能得到有效的數(shù)據(jù)支持，并做出準確的計算。
作業(yè)成本法解困
上述梳理出來的種種問題充分說明成本管理方法的適用與否直接關系到“企業(yè)價值最大化”的目標實現(xiàn)，應用作業(yè)成本法將是解決上述問題的重要途徑。改革迫在眉睫。但從企業(yè)自身而言，由于缺少這方面的經(jīng)驗，以自己的力量來完成此項工作，無疑會導致成功的可能性大為降低。借助“外腦”來解決問題不失為一種事半功倍的辦法。為此，經(jīng)過對市場上咨詢公司的慎重考察，中外運久凌選擇了諾亞舟的咨詢顧問為這個產(chǎn)品實現(xiàn)作業(yè)成本法的管理。
作業(yè)成本法（activity-based costing，簡稱ABC），是近20年來成本管理理論發(fā)展的主要方向和成果。作業(yè)成本法的核心思想就是首先將企業(yè)耗費的資源分配到作業(yè)上，再將作業(yè)分配到成本對象上。由于引入了“作業(yè)”這一載體進行成本分配，作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，使成本核算的結果更加準確。另外，應用作業(yè)成本法進行管理的過程本身，就是對企業(yè)既有的管理方式進行大規(guī)模調整的過程，它對于從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運營效率會起到很大的支持作用（見圖1）。
咨詢顧問進駐中外運久凌后，首先從各業(yè)務部門詳細了解了各個網(wǎng)點的經(jīng)營情況，理清了企業(yè)的成本流動過程、引發(fā)成本發(fā)生的各種因素以及各個部門對成本的責任，為設計企業(yè)成本控制體系做好準備。
之后，在對企業(yè)的運作進行充分了解與分析的基礎上，設計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定了以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象及其分類；它們在各個組織層次的關系；從科目到資源的對應關系；從資源到作業(yè)的資源動因；從作業(yè)到產(chǎn)品（成本對象）的作業(yè)動因等。
在充分調研的基礎上，針對問題解決的迫切性，咨詢顧問、久凌公司財務部門和業(yè)務部門的相關人員成立了一個專門小組，來推進項目的實施。小組由筆者牽頭，業(yè)務協(xié)同財務，對于項目中遇到的問題，都以項目目標為導向進行決策。
進過四個月的努力，嶄新的作業(yè)成本法管理系統(tǒng)開始實際應用。成本管理的新增功能包括：
1．為企業(yè)提供多維度盈利分析
使用作業(yè)成本法后，物流操作可以分解為取件、派件、操作、運輸、倉儲、接受查詢與投訴、結算和拜訪客戶等不同的作業(yè)。由于不同作業(yè)有不同的動因，間接費用可以按照相關的動因得到線性分配，成本分配的準確性有了保障。此外，各個網(wǎng)點和外協(xié)單位為項目、客戶、路由提供的活動經(jīng)組合后可得到相應維度的成本信息。基于此，企業(yè)的盈虧情況可以從多個角度進行透視（見圖2）。
2．為企業(yè)提供多維度成本測算
引入作業(yè)成本法后，它可以很清晰地提示出作業(yè)成本與驅動因素之間的因果關系。成本測算對象的作業(yè)動因數(shù)量確定后，根據(jù)歷史單位動因成本就可對未來成本進行推測。在為產(chǎn)品定價預測成本時，無論客戶的需求如何變化，只要把客戶的需求分解為相應的作業(yè)，即可預測出產(chǎn)品的成本。為優(yōu)化路由而進行的成本測算同樣如此。只要在公司網(wǎng)絡可覆蓋范圍之內(nèi)，確定了物流的起始地、中轉地和目的地，不同路由的成本都可得到預測。這樣一來，運營部門可以根據(jù)成本信息，結合其他方面的考慮選擇最優(yōu)的派送路徑，節(jié)約成本，利用剩余的資源為企業(yè)創(chuàng)造更多的價值（見圖3、圖4）。
3．為企業(yè)提供分支機構間的成本結算支持
引入作業(yè)成本法后，各個作業(yè)點的成本可以按作業(yè)進行分解，以項目或路線為主線就可以把整個系統(tǒng)屬于該項目或路線的成本歸集起來。通過這種成本歸集，把屬于該產(chǎn)品的取貨站點的成本、周轉站點的成本和配送站點的成本加總在一起，形成了產(chǎn)品的完整成本。這解決了某一站點收取快運收入，而另外的站點承擔快運成本的不合理現(xiàn)象，即解決了機構內(nèi)部成本回歸難的問題。同時，也為對不同產(chǎn)品的盈利性分析提供了數(shù)據(jù)支持，幫助企業(yè)管理層對產(chǎn)品進行管理及市場決策（見圖5）。
至此，作業(yè)成本法的實施取得了階段性的成功。在推進作業(yè)成本法的過程中實施小組也遇到了許多困難，在此總結如下，以供同行在推進作業(yè)成本法時參考：
1．切忌過份求全而舍本逐末
在實施初期，如果過于追求信息的精確，反倒會導致系統(tǒng)無法得以實施。最好的方法是，邊實施，邊調整，邊改進。也就是說，企業(yè)在推行作業(yè)成本法的過程中，始終要有一個明確的目標作為指引，必須作好準確性和復雜程度之間的權衡，根據(jù)既定的目標做出成本信息精確程度的選擇。成本信息越細致精確，作業(yè)成本系統(tǒng)就會越復雜，為此搭建和維護系統(tǒng)所需的成本也就越高。如果控制成本的做法反而加大了成本就得不償失了。
2．基于成本管理優(yōu)化企業(yè)流程
管理本身是一個動態(tài)的過程，成本管理也不可能例外。公司管理層多年的管理經(jīng)驗告訴我們：作業(yè)成本法的應用給公司帶來了新的氣象，但是要想從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運營效率還需要根據(jù)成本控制的要求對企業(yè)業(yè)務流程進行大的調整，將改革進行到底。
作業(yè)成本管理優(yōu)化流程
作業(yè)成本法不僅僅是一種成本核算和分析方法，應用作業(yè)成本法進行管理的過程本身，就是對企業(yè)既有的管理方式進行大的調整的過程，它對于從根本上優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運營效率會起到很大的支持作用。在ABC基礎之上的以作業(yè)成本確認和計量為手段的流程管理思想——作業(yè)成本管理（Activity Based Costing Management ，簡稱ABCM）可以幫助企業(yè)利用作業(yè)成本分析的成果對管理流程進行優(yōu)化提升。
作業(yè)成本管理是一項新的管理方法，在企業(yè)的內(nèi)部改進和價值評估方面具有重要的作用。它是利用作業(yè)成本法提供的核算信息，面向全流程的系統(tǒng)化、動態(tài)化和前瞻性的成本控制方法。
作業(yè)成本管理把管理的重心深入到作業(yè)層次上，包括了作業(yè)的管理、分析和改進。在ABCM體系下，可以真正使企業(yè)領導者的焦點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品或服務”轉移到“作業(yè)”上來，使他們清楚地認識到哪些流程是增值的流程，哪些不是；哪些是關鍵流程，哪些是非關鍵流程。從這個意義上，ABCM與一切追求流程化、標準化、客戶化的物流管理是殊途同歸的。
在具體的流程和作業(yè)分析中，ABCM應用的是一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類的方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)(Value-added Activity)，即能增加顧客價值的作業(yè)；和非增值作業(yè)(Non Value-added Activity)，即不能增加顧客價值的作業(yè)。利用作業(yè)成本法計算的精確成本信息改進作業(yè)，消除無增值作業(yè)，提高效率，降低成本，并依據(jù)對作業(yè)的評價結果改進企業(yè)；剖析作業(yè)的完成及其耗費的資源情況，同時考慮技術因素與經(jīng)濟因素，動態(tài)中改變作業(yè)方式，并重新對資源進行配置；對價值鏈和作業(yè)鏈分析中進行動態(tài)改進，結合企業(yè)微觀視野和行業(yè)宏觀視野，向理想作業(yè)流程靠攏?？傊M行作業(yè)成本管理不僅限于對作業(yè)流程細枝末節(jié)的修補，推進企業(yè)流程再造實現(xiàn)質的飛躍才是根本的目標。
久凌公司繼續(xù)按照作業(yè)成本法進行有序的成本核算，同時積極推進改革，將方法上升到作業(yè)成本管理的層次。通過將實際資源成本與標準資源成本的對比，了解到了資源能力的利用情況和資源的運營維護成本。對于利用率低且運營維護成本高的資源，公司根據(jù)具體情況采取更新策略或尋求提高業(yè)務量的措施降低資源的購置和運營成本；對于超負荷運轉的資源，企業(yè)通過購置或租用的方式增加產(chǎn)量，消除影響正常生產(chǎn)的資源瓶頸。通過實際作業(yè)成本與標準作業(yè)成本的對比，作業(yè)的效率得到了改進和提高，為企業(yè)節(jié)約了資源，增加了企業(yè)的價值。
作業(yè)成本管理帶來的新變化使久凌公司在不遠的未來以“低成本、高質量的服務”立足于物流行業(yè)的愿景有了現(xiàn)實的基礎。
“作業(yè)”牽引的流程再造
在久凌公司通過引入作業(yè)成本法改進中外運快運業(yè)務的成本管理，進而推進了整個企業(yè)流程的再造，最終實現(xiàn)了企業(yè)價值的提升。從財務工作的角度看，今天的財務部門完全可以憑借其專業(yè)優(yōu)勢，通過與業(yè)務部門的深度融合，在企業(yè)的運營和價值創(chuàng)造中充當了不可替代的角色。我們簡單總結了以下幾點，希望對財務人士有所幫助：
1．財務部門可以運用管理會計的理論和方法，與業(yè)務部門合作，運用財務視角，幫助企業(yè)重新審視業(yè)務運營過程。
2．通過應用ABC，財務部門可以支持優(yōu)化企業(yè)資源、提高企業(yè)的運營效率，如案例中描述的通過向決策部門提供不同維度的運營信息，協(xié)助運營部門制訂合理的價格、最優(yōu)路由的選擇、客戶管理等手段，從而完善了公司的管理職能。
3．引入ABCM之后，財務部門工作內(nèi)容的范圍需要擴大，財務人員需要與業(yè)務部門一同參與對企業(yè)資源配置的調整，優(yōu)化作業(yè)流程的工作。（海鷹）
